會計師事務所強制輪換文獻綜述

袁寧

【摘要】近年來，國內外證券市場接連爆發了一系列財務舞弊案，審計任期過長導致計獨立性的降低無疑是此類事件發生的重要原因。由同一家會計師事務所連續多年對同一個客戶進行審計，既可能產生提高獨立審計質量的積極影響，也可能產生降低獨立審計質量的消極影響。因此，不能簡單地得出會計師事務所任期的延長會提高獨立審計質量或者會降低獨立審計質量的結論。特別是在我國.必須具體分析實際情況，并建立起適當的約束機制.以找到合適的會計師事務所任期，從而更好地達到提高審計質量的預期目的。

【關鍵詞】審計獨立性；會計師事務所任期；審計質量

一、引言

近年來，世界范圍內連續發生了一系列上市公司進行會計欺詐、作為公司審計師的會計師事務所出具不實審計報告的事件，嚴重損害了投資者的利益，動搖了公眾對證券市場的信心，并引發了注冊會計師職業出現嚴重的誠信危機問題。2002年7月，美國國會通過的《2002年公共公司會計改革和投資者保護法案》（即Sat-banes&Oxley; Act）第207節也已規定.審計總署（GAO）的總審計長應就強制要求輪換會計師事務所的潛在影響進行研究和評論，并提出專題報告。

那么，審計師任期的長短究竟對審計質量產生什么樣的影響呢？是否應該對事務所任期長短進行強制要求？本文通過對以往文獻的梳理發現事務所強制輪換制自上世紀60年代被提出以來，關于這方面的研究層出不窮，取得了一定的研究成果，但關于是否采用強制輪換制仍未達成一致意見，既有持支持觀點的也有持反對觀點的。

二、支持會計師事務所強制輪換的研究

支持事務所強制輪換的人士是基于強制輪換能大大增強審計獨立性，提高審計質量的基礎上的。汪強（2004）從維護審計獨立性的角度入手，在分析了事務所輪換制的利弊后，認為我國有實行事務所輪換的必要，并提出采用逐步推進的方式實行該輪換制度。吳粒（2004）認為由于我國經濟目前正處于轉軌時期，執業環境尚不規范，加上注冊會計師缺乏應有的獨立性，所以采用事務所輪換制度將有利于提高審計質量。李兆華（2005）從博弈論的角度進行論證，對反對實行事務所定期輪換的觀點進行了有力地反駁，提出了會計師事務所定期輪換制度是治理被審計單位和事務所”共謀”作假的有效制度的觀點，并指出我國實行事務所定期輪換的迫切性。糞啟輝、李志軍和王善平（2011）在研究會計師事務所治理結構特別是內部資源整合的基礎上，發現注冊會計師輪換增強了審計獨立性，對審計客戶這一資源由審計師控制向由事務所控制轉移有幫助。

三、反對會計師事務所強制輪換的研究

反對強制輪換的學者主要基于成本效益原則考慮，并擔心輪換后最初的幾年中繼任審計人員在初始年度審計失敗的風險會增大，而并非否認定期輪換能夠明顯增強審計獨立性，從而提高審計質量的事實。王曉燕（2006）在對2004年中國上市公司的數據進行實證研究后，得出會計師事務所強制輪換可能并不是最有效增強審計師獨立性、提高審計質量的途徑的結論。汪月祥和孫娜（2009）采用凋查問卷的方式，對央企實施事務所輪換的現狀進行了研究。研究結果顯示：被調查的企業認為輪換事務并所沒有產生預料中的效果，最主要原因是由于輪換后的事務所對企業狀況缺乏了解，審計質量并沒有得到明顯地改善，繼任事務所也不會因為輪換就提高其職業道德水平：被凋查的事務所覺得事務所輪換雖然增強了事務所獨立性，但同時也造成收益降低、審計成本增加等負面影響。謝盛紋，閆煥民（2014）通過對比分析事務所輪換模式和審計師輪換模式對審計質量的不同成效，結果表明事務所輪換導致了相對更差的審計質量，因而在我國資本市場環境下，事務所強制輪換可能不適合。

四、文獻述評

綜上所述，國內外學者大多從審計任期角度來說事務所輪換對審計獨立性的影響和效果，經驗數據顯示，審計任期導致獨立性的變化呈倒U型，當審計任期在一定期限內時，獨立性隨審計任期的延長而增強，當審計任期在該界限的右側再增長時，審計的獨立性反而會被削弱，說明實施事務所強制輪換制有一定的必要性。然而，學者在研究事務所強制輪換制對提高審計獨立性的效果時，大多是從事務所整體出發，概括性的得出事務所強制輪換對提高審計獨立性有效與否，而沒有考慮會計師事務所的不同特征，因為不同類型、不同規模的事務所可能會對強制輪換做出不同的反應。會對獨立性產生不同的效果。因此在討淪強制輪換制對審計獨立性的有效性時，有必要考慮不同特征會計師事務所的不同反應，不得一概而論。

五、研究展望

目前，對于會計師事務所強制輪換的必要性和迫切性，學者們尚未達成一致共識。任何規則在提出前都要經過綜合考慮和利弊衡量，實際的業務有靈活性的一面，規定不能涵蓋所有業務出現的情形，其在實施過程中會面臨各種各樣的挑戰。隨著公眾對審計工作要求的越來越高，會計師事務所不斷地做大做強，事務所強制輪換本身就面臨復雜的境遇。一方面，我們希望未來的研究能夠對事務所強制輪換的具體實施情況更加細化，使得出的結論更具針對性：另外，我們希望能夠對事務所強制輪換給出比較合適的期限，為提升審計獨立性，進而加強審計質量提出具有推動力的建議。

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