盈余管理與外部審計文獻綜述

林蘭芯

注冊會計師審計起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份制企業(yè)制度，后通過美國發(fā)達的資本市場得以發(fā)展和完善?？梢钥闯?，其發(fā)展路徑正和會計不約而同。所謂“經(jīng)濟越發(fā)達的地方，會計就越先進”，同時，注冊會計師審計也比較發(fā)達。

一、盈余管理對注冊會計師的影響

注冊會計師的出現(xiàn)本身就是為了合理保證財務(wù)報表的真實可靠性，而企業(yè)經(jīng)理層盈余管理行為的目的往往是利己排他、降低財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可信度的。這使得外部審計失敗概率的增加，并由此受到法律責(zé)任的追究。安達信會計師事務(wù)所曾為世界五大會計師事務(wù)所之首，最后因參與安然財務(wù)丑聞以及對美國世界通信公司的審計失敗而倒閉。

被審計單位的盈余管理行為導(dǎo)致會計師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險還在于可能會計師事務(wù)所無法充分識別經(jīng)理層作出的修飾報表行為，或沒有采取適當(dāng)?shù)拇胧┮蕴嵝牙嫦嚓P(guān)者做出正確決策，這可能使得被審計單位陷入財務(wù)困境或宣告破產(chǎn)時，以投資者與債權(quán)人為主的利益相關(guān)者會遷怒會計師事務(wù)所，要求其承擔(dān)法律責(zé)任。

二、注冊會計師審計對盈余管理行為的風(fēng)險感知

徐浩萍（2004）在《會計盈余管理與獨立審計質(zhì)量》發(fā)現(xiàn)中國的注冊會計師能夠在一定程度上鑒別會計盈余管理的程度，這種鑒別的能力與盈余管理的手段有關(guān)。范經(jīng)華、張雅曼和劉啟亮（2013）認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制能夠有效降低應(yīng)計盈余管理水平，注冊會計師往往通過結(jié)合對被審計單位內(nèi)部控制的了解來識別應(yīng)計盈余管理并評估其風(fēng)險。但是，內(nèi)部控制并不能減少真實盈余管理行為。為了識別該類盈余管理，注冊會計師和會計師事務(wù)所需要充分運用職業(yè)經(jīng)驗和專長。

傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，應(yīng)計盈余管理應(yīng)是注冊會計師進行審計時關(guān)注的重點，而只要充分披露，其對真實盈余管理的關(guān)注度較低。然而，Greiner（2013）和Kim、Park（2014）通過研究發(fā)現(xiàn)，由于真實盈余管理受監(jiān)管程度較低且易超出內(nèi)部控制范疇，往往是由高級管理者進行操縱，這隱含了較高的審計風(fēng)險，注冊會計師會關(guān)注真實盈余管理。蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）通過研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計師能夠識別真實盈余管理。

三、注冊會計師對盈余管理的應(yīng)對措施

大量學(xué)者對注冊會計師如何應(yīng)對盈余管理進行了研究，其中最主要的觀點有。

（一）對盈余管理風(fēng)險進行評估，進行事前控制，要求更換會計師事務(wù)所或?qū)徲嫀?/p>

根據(jù)審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師在接受審計業(yè)務(wù)之前應(yīng)當(dāng)評估風(fēng)險水平，應(yīng)謹(jǐn)慎接受風(fēng)險較高的業(yè)務(wù)。盈余管理風(fēng)險作為重要錯報風(fēng)險的一種，應(yīng)明顯影響會計師事務(wù)所接受或拒絕某項業(yè)務(wù)的決策。然而，李東平、黃德華和王振林（2001）在《“不清潔”審計意見、盈余管理與會計師事務(wù)所變更》一文中分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務(wù)所變更之間的關(guān)系，并通過實證研究發(fā)現(xiàn)盈余管理風(fēng)險變量與會計師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度盈余管理而主動提出更換會計師事務(wù)所的要求。

然而，陳武朝與張泓（2004）在《盈余管理、審計師變更與審計師獨立性》一文中，認(rèn)為審計師出于有效管理風(fēng)險的角度更傾向于采用穩(wěn)健的會計處理方法，因此，當(dāng)其發(fā)現(xiàn)被審計單位存在過度的盈余管理行為時會選擇退出該項審計業(yè)務(wù)。該文通過實證研究發(fā)現(xiàn)審計師變更與盈余管理存在一定的相關(guān)性。

此外，蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）在《真實盈余管理與審計師認(rèn)知》中再次印證，會計師事務(wù)所對真實盈余管理帶來的風(fēng)險現(xiàn)階段整體可控，事務(wù)所傾向于采取客戶保留決策。事務(wù)所主要通過審計師付出額外的努力和更換審計團隊兩種策略來降低審計風(fēng)險。

（二）增加審計收費

伍利娜（2003）在《盈余管理對審計費用影響分析——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據(jù)》中研究了自2001年開始，證監(jiān)會要求上市公司需在年報中披露支付給會計師事務(wù)所的報酬情況的規(guī)定出臺后，以首次（即2001年）披露審計‘費用的282家公司作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)公司的凈資產(chǎn)收益率ROE處于“保牌”區(qū)間（公司盈余管理的表現(xiàn)之一），是年度財務(wù)審計費用的顯著影響因素。蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）也認(rèn)為注冊會計師將盈余管理作為風(fēng)險因素加入審計收費模型中進行考慮。

（三）付出額外努力與資源，提高審計質(zhì)量

如上文所述，蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）認(rèn)為付出額外的努力和更換審計團隊是注冊會計師及事務(wù)所權(quán)衡更方面因素做出的盈余管理應(yīng)對措施。出于市場份額、審計收入等方面的考慮，會計師事務(wù)所往往選擇保留盈余管理風(fēng)險可控的業(yè)務(wù)（即使該風(fēng)險水平較高），但相對應(yīng)的，會計師事務(wù)所為了降低被審計單位財務(wù)報表的審計風(fēng)險以避免承擔(dān)法律責(zé)任，將采取更嚴(yán)格的審計程序，因此需要注冊會計師付出額外的努力，從而審計質(zhì)量也得以提高。進一步的，徐浩萍（2004）在此前也曾提出，相對操控的經(jīng)營性應(yīng)計利潤而言，注冊會計師在對以操控非經(jīng)營性應(yīng)計利潤為手段的盈余管理行為的審計中表現(xiàn)出了較高的審計質(zhì)量。

（四）出具“不清潔”意見

出具非標(biāo)準(zhǔn)意見一直以來是注冊會計師認(rèn)為被審計單位財務(wù)報表存在舞弊或錯報且被審計單位不愿意更改后的應(yīng)對措施。若經(jīng)過嚴(yán)格的審計程序，注冊會計師發(fā)現(xiàn)了被審計單位存在盈余管理行為，且要求其更正或披露無果，可能將采取發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見。事實上，李東平、黃德華和王振林（2001）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關(guān)關(guān)系。但是，作為說“不”的代價，如果注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，這家會計師事務(wù)所很可能在后一審計年度就被客戶辭退。

四、研究展望

就目前的研究結(jié)果來看，學(xué)者大多將關(guān)注點投入注冊會計師對盈余管理行為的應(yīng)對上，并通過公開數(shù)據(jù)進行檔案式研究來證實現(xiàn)實中會計師事務(wù)所和審計師的應(yīng)對策略。由于缺乏數(shù)據(jù)，關(guān)于盈余管理對外部審計的影響的研究尚少。此外，會計師事務(wù)所在評估出企業(yè)可能存在較高盈余管理水平后仍選擇接受該項業(yè)務(wù)的原因也僅停留在猜測層面。筆者認(rèn)為，盈余管理與獨立審計的相關(guān)研究可以采用實地研究、案例研究等方法來深入探究盈余管理對獨立審計的影響、會計師事務(wù)所是否能有效感知盈余管理風(fēng)險以及如何識別、應(yīng)對盈余管理帶來的重大錯報風(fēng)險。

參考文獻： [1]李東平，黃德華，王振林.“不清潔”審計意見、盈余管理與會計師事務(wù)所變更[J].會計研究，2001（6）

[2]伍利娜.盈余管理對審計費用影響分析——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據(jù)[J].會計研究，2003（12）

[3]徐浩萍.會計盈余管理與獨立審計質(zhì)量[J].會計研究，2004（1）