電商銷售商品的收入確認與計量研究

廖凌云

一、前言

“互聯網+”時代，電子商務迎來了春天。隨著電子商務這一新興商業模式的蓬勃發展，傳統的會計模式在電子商務中已經不再適用。鑒于收入是作為會計中反映經營主體經營成果的重要要素之一，因此確保收入的確認和計量的準確、可靠顯得尤為重要。由于電子商務在傳統商務銷售的實體商品基礎上增加虛擬商品并且采用在線支付手段，因而其收入的確認與傳統商務收入確認有很大出處，差異主要體現在：收入應確定為何種類型，收入應在何時確認，應計量多少收入。本文將從以上三個問題出發，主要探討電商銷售商品的收入確認問題。

二、收入確認類型

《企業會計準則第14號——收入》主要從規定銷售商品、提供勞務和讓渡財產使用權三種類型規定收入的確認與計量。根據收入準則對傳統商務收入的確認和電子商務的特殊性，本文將電商活動分為銷售傳統商品、提供在線服務和銷售數字化產品三大類，并分別討論這三類電商活動的會計處理。

（一）銷售傳統商品

電商銷售傳統商品即指在網絡平臺上銷售具有實體形態的商品，如服裝、食品、電器等。電商銷售傳統商品只不過利用網絡平臺銷售商品，其實質還是銷售商品。因此，電商銷售傳統商品與傳統商務銷售商品相同。

（二）提供在線服務

電商提供在線服務即指在網絡平臺上提供虛擬服務，如在線咨詢、在線輔導、發布廣告等。電商提供在線服務與提供傳統服務的主要區別在于電商提供在線服務不用耗費材料和資金，僅需支付員工薪酬。

（三）銷售數字化產品

電商銷售虛擬產品即指銷售沒有實體形態的商品，如軟件、教程、程序代碼、電子書籍、視聽娛樂產品等。由于電商銷售虛擬產品的特殊性，將虛擬產品劃分為存貨還是無形資產意見不一。一些人認為電商銷售虛擬產品是以銷售為目的，并且是大部分電商收入的主要來源，因而電商銷售虛擬產品可直接劃定為銷售商品。另一些認為虛擬產品與無形資產一樣不具有實體形態，并且可以為企業帶來長期經濟利益，因而虛擬產品應被視為無形資產。

本文認為可以通過判斷是否屬于電商自主研發，制造成本大小耗時長短，將數字化產品分為“存貨類數值化產品”和“無形資產類數值化產品”。“存貨類數值化產品”一般不是電商自主研發，電商從第三方購買版權進而銷售，并且生產成本低，例如音像、電子書籍、電子娛樂產品等。電商并未參與其創作過程，只是通過購買產品版權轉賣給客戶，實現增值。“無形資產類數值化產品”一般由電商自主研發，而且研發成本高耗時長，例如軟件、系統、服務器等。電商擁有其知識產權，并且可以無限利用該產品。電商銷售“存貨類數值化產品”時，相當于銷售產品。電商銷售“無形資產類數值化產品”時，僅僅授予客戶使用權，相當于租賃。

三、收入確定時點

（一）在線支付

在線支付是大多電商為客戶提供的主要付款方式。雖然在線支付主要又有微信、支付寶、電子銀行付款三大類付款方式，但付款流程大致相同，經歷的流程和賬務處理如下（以客戶在京東用微信支付為例）：

第一步：客戶下單，物流發貨?？蛻粼谠诰〇|上確認訂單，并用微信付款。此時，貨款并未劃入賣家賬戶中，而是放在京東第三方賬戶里?？蛻粲梦⑿鸥犊畛晒螅〇|提醒賣家發貨。由于雙方只是達成交易約定，所以無需做賬務處理。

賣家接到提醒后，按客戶地址發出貨物。此時，客戶未確認收款，商品所有權依然屬于賣家，賣家也仍未收到貨款。但是商品已從倉庫發出，而且賣家需支付運費。賣家會計處理：

第二步：確認收貨?？蛻羰盏缴唐罚〇|便把貨款劃入賣家賬戶中，商品控制權也轉移給了客戶，符合收入確認的五個條件，確認收入。賣家會計處理：

第三步：客戶退貨。若客戶對商品不滿意，要求退貨，只需做上述三步的抵銷分錄。

若客戶在退貨期內沒有退貨，則確認收款（不考慮手續費）：

（二）貨到付款

為了吸引客戶，將更多主動權交給客戶，京東自營、唯品會、當當等平臺為客戶提供貨到付款服務。貨到付款讓沒有網銀、支付寶的中老年人也能線上購物，并且更能向客戶確保商品質量。貨到付款經歷的流程和賬務處理如下（以客戶在京東自營采用貨到付款為例）：

第一步：客戶下單，物流發貨。貨到付款在第一步與在線支付僅是客戶不需要為訂單支付貨款。其他流程及賬務處理同在線支付。

第二步：確認收貨?？蛻舸_認商品后，將貨款直接支付給快遞員，快遞員替京東暫收貨款。此時，商品的控制權已轉移給了客戶，符合收入確認的五項要素，確認收入。京東自營店會計處理：

第三步：收到貨款。快遞員將代收的貨款轉交給京東自營店。京東自營店會計處理：

（三）分期付款

隨著電商的不斷發展，電商市場供大于求，為了刺激客戶消費，越來越多的電商提出分期付款消費方式。分期付款經歷的流程和賬務處理如下（以客戶在京東采用“京東白條”付款為例）

第一步：客戶下單，發出貨物。客戶在京東上提交訂單并選擇“京東白條”付款。本文暫不考慮無首付的分期付款，流程與在線支付相同，賬務處理同在線支付。

第二步：確認收貨?？蛻舸_認收貨后，京東白條先替客戶支付全部貨款。京東白條實質上是一種信用消費貸款。因此，京東白條還會向客戶收取一定的利息費用。京東商城此時已經將商品控制權轉移給了客戶，符合收入確認五項原則，確認收入，“京東白條”會計處理：

京東商城分期付款時的會計處理與在線支付時大致相同，僅需將借方“預收賬款——微信”改為“銀行存款”，在此不再累述。

第三步：收到付款?？蛻糁鹌诟犊詈螅〇|白條抵銷債權，同時確認立項收入。“京東白條”會計處理：

四、收入確認計量

各大電商為增加銷量，相繼推出各種促銷方式例如買贈、滿減、紅包、免運費等，花樣百出的促銷行為將如何影響銷售收入的計量，以下針對這個問題進行研究。

（一）買贈

買贈商品即客戶商品購買某種金額高的產品，電商贈送金額低的產品。買贈商品時，電商僅需按商品實際價格分攤收入。以例1為例，做買贈商品的賬務處理

例1：某箱包店進行買一送一的促銷活動，顧客甲在該箱包店同時購買了售價為600元的拉桿箱和售價為400元的雙肩包。（僅確認收入，不結轉成本，同時不考慮增值稅及相關稅費）

（二）免運費

免運費即指電商承擔運費。在電商未推出免運費活動時，用戶需要支付運費給快遞公司。在免運費的促銷方式下，電商替用戶承擔向用戶發送貨物時產生的物流費用并將運費記為銷售費用。

（三）滿減、紅包、優惠券等

滿減、紅包、優惠券三種促銷方式大同小異，均指當客戶消費累計一定數額，進入購物車結算時可以享受一定金額的減免。電商僅需按商品未減免前的商品價格比例分攤收入。以例2為例，做減免的賬務處理。

例2：唯品會在雙十一時推出部分護膚品滿200減40，顧客乙購買了150元的護膚品A和50元的護膚品B，滿足滿減要求。（僅確認收入，不結轉成本，也不考慮增值稅及相關稅費）

[1]楊志強,黃林娜,黃椿麗,鄧春瓊,陳曉柳.電子商務會計收入確認探討——基于淘寶網絡商家收入確認視角[J].財會通訊,2014(28):75-78.

[2]李永霞.電商企業收入確認問題研究[D].財政部財政科學研究所,2015.