淺談營改增后煤炭企業的增值稅納稅籌劃

李翠平

[摘 要] 我國于2016年5月1日開始全國范圍實行“營改增”，營業稅從此退出歷史舞臺。煤炭行業既是中國的傳統行業，也是國家經濟支柱的重要產業之一，長期以來煤炭企業一直承擔著較重的稅負，而增值稅較之營業稅，稅制更為復雜，面對“營改增”新的稅制環境，煤炭企業增值稅的稅務籌劃顯得尤為重要。

[關鍵詞] 煤炭企業；納稅籌劃；營改增

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 07. 014

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）07- 0034- 03

0 前 言

中國是“富煤、貧油、少氣”的國家，加上13 億人口的巨大能源需求，煤炭行業一直是國民經濟發展中的基礎性產業，在我國整體經濟發展格局中具有舉足輕重的作用。雖然2017-2020 年十三五期間，我國煤炭消費緩慢增長，基本保持平穩， 但是 2016 年開始， 我國煤炭行業開始供給側改革，使得行業供給端內部結構面臨巨大調整，現正處于整合階段，在未來一段時間內，煤炭在我國的資源結構中仍占據主導的地位。自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，由繳納營業稅改為繳納增值稅。在這一政策背景下，必然會對煤炭行業的稅負造成重大影響。而在煤炭行業中，增值稅是主要的稅種，對增值稅進行籌劃，是提高煤炭企業競爭力的重要環節。

結合煤炭企業的自身特點和增值稅的納稅原理，煤炭企業可從以下幾個方面對增值稅進行納稅籌劃。

1 增值稅稅率的納稅籌劃

增值稅稅率是是增值稅的靈魂，是煤炭企業“營改增”后的核心環節。營改增之前，煤炭企業增值稅的稅率為17%和13%，非常單一，營改增后，稅率呈多層次化，主要涉及到的增值稅稅率有基本稅率和低稅率。基本稅率為17%，低稅率又分為兩檔：11%和6%。不同的稅率對于煤炭企業應納增值稅的稅負有著不同的影響。煤炭企業增值稅稅率的納稅籌劃主要是指兼營行為和混合銷售行為的籌劃

1.1 增值稅兼營行為的納稅籌劃

煤炭企業增值稅兼營行為主要是指兼營不同稅率，或者兼營減免稅項目的增值稅應稅行為。納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率的，應當分別核算適用不同稅率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。煤炭企業若存在兼營不同稅率的業務，應首先到工商行政管理部門確定自己企業的經營范圍，明確主營和兼營業務，其次在經營活動中，對不同稅率的項目分別簽訂銷售合同，分別開具發票，將不同稅率的經濟業務分別核算銷售收入，以適用不同的稅率納稅，規避從高適用稅率，進而減輕企業的納稅負擔。

納稅人兼營減稅、免稅項目的，應當分別核算減免稅項目的銷售額，否則不得減稅和免稅，享受不到國家的稅收優惠政策，就要正常交稅，從而會增加煤炭企業的稅負。

1.2 混合銷售行為的納稅籌劃

一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。若想按照銷售貨物繳納增值稅，則應盡量使得納稅人從事貨物的生產、批發或者零售的年貨物銷售額超過50%；若想按照銷售服務繳納增值稅，則應盡量使得納稅人從事貨物的生產、批發或者零售的年貨物銷售額低于50%。煤炭企業發生混合銷售行為可以通過控制銷售貨物和服務所占的比例，結合銷售貨物和服務的稅率的大小，來選擇按照銷售貨物還是按照銷售服務繳納增值稅。同時需要注意，因為煤炭企業的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由當地主管稅務機關確定，稅務機關可能認定或者也可能不認定該行為是混合銷售行為，所以煤炭企業對混合銷售行為進行納稅籌劃時，應事先主動咨詢稅務機關，得到稅務機關的認可，以獲取正當的納稅利益。

2 煤炭企業銷項稅額的籌劃

一般納稅人銷項稅額是通過銷售額乘以稅率計算出來的，在特定業務下稅率是固定不變的，所以煤炭企業銷項稅額的籌劃主要是指銷售額的籌劃，不同的銷售方式下，稅法對增值稅的計稅銷售額作出了不同的規定，因此增值稅銷售額的稅務籌劃應考慮銷售方式的稅務籌劃。

2.1 折扣銷售的稅收籌劃

折扣銷售（商業折扣），是指銷售方在對外銷售時，因購貨方購貨數量較大等原因，而給予對方的價格優惠，是和銷售時同時發生的折扣。根據稅法的規定，采用折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票的“金額”欄中分別注明的，可按折后價征收增值稅。如果銷售額和折扣額不在同一張發票上開具，或者在同一張發票，但僅在發票的“備注”欄中注明折扣額的，折扣額不得從銷售額里扣減。同樣是折扣，煤炭企業發生折扣銷售時一定要利用這一條件，使得銷售額和折扣額在同一張發票的“金額”欄中分別注明，這樣便能降低銷項稅額的計稅依據，從而減輕企業的增值稅稅負。

折扣銷售的稅收優惠僅適用于價格折扣，而不適用于實物折扣，實物金額不僅不能從銷售額中扣減，而且該實物應按視同銷售貨物中的無償贈送他人來繳納增值稅。煤炭企業在選擇折扣方式時，應當盡量不選擇實物折扣。不得已必須采用實物折扣的銷售方式時，可以在發票上作適當的調整，使得實物折扣變為價格折扣，通過變換一下折扣方式，從而降低增值稅稅負，以達到節稅的目的。

2.2 賒銷和分期收款方式的納稅籌劃

采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務發生時間為書面合同約定的收款日期當天；無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，納稅義務發生時間為貨物發出的當天。煤炭企業在銷售煤炭過程中，如果應收賬款一時無法收回或部分無法收回時，可采用賒銷和分期收款方式進行結算，一定要在合同中體現賒銷或分期收款的具體日期，從而避免墊付稅款，合理合法地延遲納稅義務發生時間，獲得企業資金的貨幣時間價值。

3 煤炭企業進項稅額的籌劃

煤炭企業一般納稅人采用稅款抵扣制的一般計稅方法，增值稅稅負的高低很大程度上由進項稅額的多少而決定，因此煤炭企業進項稅額的籌劃扮演著重要角色。我國增值稅法規定一般納稅人實行的是憑票抵扣制度，只要取得增值稅專用發票、海關進口專用繳款書或免稅農產品的收購憑證，并且認證通過，證明是合法的，都可以用于抵扣進項稅額。

3.1 供貨方的選擇的納稅籌劃

營改增之后，煤炭企業一般納稅人可以取得17%、11%和6%的增值稅專用發票，還可以取得3%征收率的普通發票。小規模納稅人只能開具3%征收率的普通發票，但小規模納稅人可以向主管稅務機關申請代開增值稅專用發票，抵扣額為不含稅價款的3%。尤其是營改增后，煤炭企業經常打交道的運輸企業，由過去抵扣7%變為抵扣11%，因此現在取得運輸業的專用發票無疑會多抵扣一些進項稅。煤炭企業若向一般納稅人購進貨物或勞務，一定要分別簽訂貨物銷售合同、勞務銷售合同，以便取得較高稅率的增值稅專用發票。而煤炭企業從小規模納稅人的企業購進任何項目則無法抵扣進項稅額，或者即便能取得小規模納稅人通過主管稅務機關代開的增值稅專用發票，也只能抵扣不含稅價格的3%。與小規模納稅人相比，增值稅一般納稅人的稅率較高，可以多抵扣進項稅額，因此煤炭企業應優先選擇一般納稅人作為自己供貨方，以便取得完整合法的增值稅進項發票，同時加強增值稅專用發票的嚴格管理，并在稅法規定的期限內認證，實現進項稅額的順利抵扣，減輕稅負。但是如單純地只選擇一般納稅人作為供貨方，勢必會導致購貨渠道狹窄，價格的上升引起煤炭成本的增加，所以只有當其產品或服務價格較低、質量高、信用好等因素足以彌補由于進項稅額不能抵扣所帶來的損失時，才能予以考慮小規模納稅人作為供貨方，從而節約成本，增加煤炭企業的凈利潤。

3.2 進項稅額抵扣時間的納稅籌劃

根據稅法規定，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發票或海關專用繳款書，認證或稽核比對的時間為360天。而用于簡易計稅方法計稅項目、免增值稅項目、集體福利或者個人消費的外購增值稅項目，即使取得了增值稅專用發票，其進項稅額也不得抵扣。煤炭企業對于此政策的籌劃思路應該是：對于購買準備未來用于簡易計稅方法計稅項目、免增值稅項目、集體福利或者個人消費項目的貨物或勞務可以先抵扣后轉出。一方面可以先獲取抵扣進項稅額的好處，等以后實際用于以上不得抵扣項目時再將進項稅額轉出，由此便獲取了相當于延期納稅的好處和企業資金的時間價值；另一方面，對于存在著外購貨物或勞務未使用完而需再銷售但已超過認證抵扣期限的情況，先抵扣后轉出恰好可以避免進項稅額本來符合條件可以抵扣，但由于超過認證期限而不能再認證抵扣的風險，從而給煤炭企業帶來不必要的損失。

4 結 語

總之，納稅籌劃是一項復雜性、長期性、專業性非常強的工作。面對國家的經濟政策，以及營改增的變化，煤炭企業的稅務人員應準確地掌握和理解新的稅收政策，提升自己稅收籌劃的業務能力，提出多種納稅籌劃方案，然后在方案之間互相參考，互相比較，考慮到利益，考慮到風險，最終得出一種最有利的納稅籌劃方案，為企業創造良好的發展條件，促進煤炭企業的可持續發展。

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