漫談金融資產(chǎn)分類的歷史演進(jìn)

徐小龍 馬雪

對比新出臺的2017版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》（本文簡稱《新準(zhǔn)則》）與2006版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》（本文簡稱《老準(zhǔn)則》）不難發(fā)現(xiàn)，在有關(guān)金，融資產(chǎn)的分類及企業(yè)金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式改變時的重分類出現(xiàn)了重大變革，本文將對比新老兩部準(zhǔn)則，以求快速準(zhǔn)確的了解和把握相關(guān)規(guī)定變化的意義和作用。

一、企業(yè)金融資產(chǎn)自由裁量權(quán)的縮減

《老準(zhǔn)則》賦予了企業(yè)在金融資產(chǎn)初始分類時過大的自由裁量權(quán)。 舉個例子，如某企業(yè)在國債流通市場購進(jìn)一筆國債，投資4000萬元，該期國債距離到期期限為3年，若依據(jù)《老準(zhǔn)則》的分類標(biāo)準(zhǔn)，該筆投資可分類為交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)或者持有至到期投資。不同的分類在《老準(zhǔn)則》的后續(xù)計量的規(guī)定中可以概括為：確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的，以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且變動應(yīng)計入當(dāng)期損益；確認(rèn)為可供出售的金融資產(chǎn)時，以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且變動應(yīng)計入資本公積；確認(rèn)為持有至到期投資時，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量，且應(yīng)按照攤余成本實際利率法計算各期利息收入。

由此可見，三種不同的分類方法的后續(xù)計量結(jié)果存在著天壤之別。基于上述描述與分析，企業(yè)在金融資產(chǎn)初始分類時過大的自由裁量權(quán)使得監(jiān)管部門在日常管理中具有一定困難，而重分類的條款也是屬于對初始分類存在漏洞的修復(fù)。

2017版《新準(zhǔn)則》中的兩大判定要素、三個“分類為”、兩個“指定為”正是對于企業(yè)金融資產(chǎn)初始分類的限定。

1、兩大判定要素。《新準(zhǔn)則》中以合同現(xiàn)金流量和業(yè)務(wù)管理模式作為對金融資產(chǎn)初始分類的兩大判定要素，其中合同現(xiàn)金流量為首要判定要素，可以將企業(yè)金融資產(chǎn)分類為債券投資與股權(quán)投資。業(yè)務(wù)管理模式為附屬判定要素，可以將持有金融資產(chǎn)的目的區(qū)分為獲取持有收益，獲取轉(zhuǎn)讓收益或者兩者兼有。

2、三個“分類為”。依據(jù)《新準(zhǔn)則》的判定要素，可以將企業(yè)金融資產(chǎn)的分類為：第一類，對于債權(quán)投資，為獲取本金和利息的投資，應(yīng)分類為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”；第二類，對于債權(quán)投資即以收取本金和利息為目的又以出售該金融資產(chǎn)為目的，應(yīng)分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”；第三類，對于股權(quán)投資，不存在本金與利息要素的，應(yīng)分類為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。

基于《新準(zhǔn)則》，可以將金融資產(chǎn)的初始分類概括為，債權(quán)投資要么是第一類，要么是第二類，股權(quán)投資為第三類。

3、兩個“指定為”。《新準(zhǔn)則》對金融資產(chǎn)的分類也做出了例外性規(guī)定即兩個“指定為”。具體描述如下：對于非交易性權(quán)益工具投資企業(yè)可以將其指定為“第二類”，但是已經(jīng)確定，則不得更改；對于債權(quán)類投資，為減少或者消除會計錯配，可指定其為“第三類”。

對此，可以將兩個“指定為”概括成：符合規(guī)定的股權(quán)投資可以指定為“第二類”，為消除會計錯配的債權(quán)投資可以指定為“第三類”。

相較與《老準(zhǔn)則》，盡管《新準(zhǔn)則》對企業(yè)的金融資產(chǎn)初始分類給出了部分自由裁量空間，但是由于附加了嚴(yán)格的前置陛應(yīng)用條件，并且《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的其他規(guī)定也要求企業(yè)對“指定為”的行為做出充分的披露，《新準(zhǔn)則》給予企業(yè)的自由裁量權(quán)大大減少。

二、重分類標(biāo)準(zhǔn)的劃分

證監(jiān)會試圖通過提升金融資產(chǎn)的初始分類的權(quán)威性來壓縮企業(yè)通過自由裁量獲取的利潤空間，這也是面對《老準(zhǔn)則》賦予了企業(yè)在初始分類環(huán)節(jié)過大的自由裁量權(quán)的彌補辦法。

具體措施如下：證監(jiān)會在其發(fā)布的《關(guān)于做好與新會計準(zhǔn)則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知（證監(jiān)發(fā)[2006]136號）》中要求： “上市公司董事會和管理層應(yīng)嚴(yán)格依照法律法規(guī)和公司章程規(guī)定的決策權(quán)限，履行相應(yīng)決策程序，根據(jù)金融工具的持有意圖和風(fēng)險管理的目標(biāo)，合理劃分類別并形成書面結(jié)論。”部分禁止性規(guī)定也出現(xiàn)在《關(guān)于做好與新會計準(zhǔn)則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知（證監(jiān)發(fā)[2006]136號）》中“（1）不得利用金融工具分類進(jìn)行利潤操縱；（2）對于已確定類別的金融工具，不得隨意變更其類別；發(fā)生變更的，企業(yè)（包括上市公司）應(yīng)提出充分證據(jù)，并在附注中充分披露；（3）不得利用金融工具的重分類人為調(diào)節(jié)各期利潤。”

對于證監(jiān)會的良苦用心在《通知》針對金融工具分類及重分類的監(jiān)管的不惜筆墨可見一斑，然而，根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的監(jiān)管報告，上市公司未進(jìn)行金融工具分類依據(jù)披露的占比高達(dá)60%。不得不說，由于《老準(zhǔn)則》的關(guān)于金融資產(chǎn)的初始分類規(guī)定的寬松，使得證監(jiān)會的良苦用心收效甚微。

在《老準(zhǔn)則》第19條關(guān)于企業(yè)金融資產(chǎn)的重分類做出了嚴(yán)格的限定，明確：1.企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。3.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間在一定條件下可以相互重分類。該項規(guī)定旨在壓縮企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)分類時的獲利空間。

《新準(zhǔn)則》中對重分類的標(biāo)準(zhǔn)也做出了調(diào)整，企業(yè)進(jìn)行金融資產(chǎn)投資時，難免會面對無法避免的信用風(fēng)險與市場風(fēng)險，并且，流動性風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險也是難以徹底消除。為應(yīng)對各類風(fēng)險企業(yè)伺機改變業(yè)務(wù)管理模式是實務(wù)操作中自主而理性的措施。強制性的重分類要求正是對應(yīng)當(dāng)企業(yè)改變業(yè)務(wù)管理模式時對金融資產(chǎn)初始分類的重分類行為的約束。

《新準(zhǔn)則》明確規(guī)定，在企業(yè)金融資產(chǎn)管理模式出現(xiàn)改變時，金融資產(chǎn)的重分類是必須的，并且金融資產(chǎn)初始分類的三大類別之間的通道是暢通的。

總而言之，《新準(zhǔn)則》對重分類進(jìn)行了強制性的規(guī)定，但是縮小了企業(yè)在金融資產(chǎn)初始分類時的自由裁量空間。這些理念層面的改變更準(zhǔn)確地反映企業(yè)進(jìn)行金融投資的成果，也更好地適應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)業(yè)務(wù)的變革。