關(guān)于資產(chǎn)重組會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討

冉艷

摘 要 資產(chǎn)重組改變了企業(yè)的產(chǎn)權(quán)格局和發(fā)展軌跡，由于中國(guó)市場(chǎng)的發(fā)展不完善等原因，各公司在資產(chǎn)重組時(shí)面臨著各種各樣的會(huì)計(jì)問(wèn)題。本文旨在闡述資產(chǎn)重組的含義、資產(chǎn)重組的類別及相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題，分析企業(yè)資產(chǎn)重組中存在的問(wèn)題，提出有效的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞 資產(chǎn)重組 會(huì)計(jì)問(wèn)題 對(duì)策

在企業(yè)的資產(chǎn)重組中，會(huì)計(jì)一直處于重要的地位。會(huì)計(jì)能夠如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的調(diào)整狀況，資產(chǎn)重組能夠優(yōu)化企業(yè)的資產(chǎn)配置，改變企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

一、資產(chǎn)重組的類別

（一）收購(gòu)兼并

收購(gòu)兼并就是上市公司以自己的利益為主體，主動(dòng)收購(gòu)其他企業(yè)的資產(chǎn)或股權(quán)，兼并其他企業(yè)，或定向擴(kuò)股合并其他企業(yè)。上市公司為了產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)，降低市場(chǎng)主體的交易費(fèi)用，擴(kuò)大所占市場(chǎng)的份額，可以通過(guò)整合企業(yè)的內(nèi)外部資產(chǎn)和股權(quán)實(shí)現(xiàn)，同時(shí)還能降低自身的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓

股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指上市公司根據(jù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議獲得并購(gòu)公司的部分股權(quán)，從而使自己成為新的股東或者控制原有股東的行為。股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)引起公司股東、董事會(huì)、管理層次的變動(dòng)，從而引入新的管理方法和策略，調(diào)整公司原有的業(yè)務(wù)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)務(wù)的升級(jí)，起到了資產(chǎn)重組的重要作用。

（三）資產(chǎn)剝離和股權(quán)出售

資產(chǎn)剝離和股權(quán)出售，主要是指上市公司將自己的部分資產(chǎn)或股權(quán)出售給目標(biāo)公司以此獲得收益的行為。這種資產(chǎn)的剝離或股權(quán)出售是上市公司減少經(jīng)營(yíng)漏洞、改變經(jīng)營(yíng)方向、彌補(bǔ)資金的有效措施。這也是上市公司提高利潤(rùn)的方式之一，主要是將上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)剝離出售給母公司或者母公司的其他子公司。

（四）資產(chǎn)置換

資產(chǎn)置換，主要指上市公司用優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)或者現(xiàn)金置換其他公司的存量資產(chǎn)，以物物交換的方式進(jìn)行資產(chǎn)交換，從而將自己的劣質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閮?yōu)質(zhì)資產(chǎn)，以提高自己資產(chǎn)的質(zhì)量。在我國(guó)的證券市場(chǎng)上，資產(chǎn)置換被認(rèn)為是各類資產(chǎn)重組方式中效果最快、最明顯的一種方式。經(jīng)常被上市公司，尤其是一些主營(yíng)業(yè)務(wù)陷入困境或者業(yè)務(wù)虧損的上市公司作為扭虧為盈的手段。

（五）其他

我國(guó)的證券市場(chǎng)在上市公司中還出現(xiàn)過(guò)以下幾種重組方式：債務(wù)重組、公司分拆、租賃。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生資金財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出妥協(xié)讓步的行為。公司分拆是資產(chǎn)剝離細(xì)分的行為，資產(chǎn)剝離一種是資產(chǎn)的出售，一種就是分拆。租賃是一種以一定費(fèi)用借貸實(shí)物的經(jīng)濟(jì)行為，公司可以通過(guò)租賃獲得收益以達(dá)到融資的目的。

二、資產(chǎn)重組的具體會(huì)計(jì)處理

各類資產(chǎn)重組方法有自己獨(dú)特的會(huì)計(jì)處理方式。

（一）收購(gòu)兼并的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，結(jié)合我國(guó)上市公司收購(gòu)兼并的特點(diǎn)，所進(jìn)行的賬務(wù)處理就是購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)當(dāng)日應(yīng)按照合并中所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)責(zé)的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，企業(yè)合并成本與被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或者計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)把其中所產(chǎn)生的差額確認(rèn)為企業(yè)的商譽(yù)時(shí)，計(jì)入企業(yè)的不可辨認(rèn)資產(chǎn)，并且商譽(yù)要在10年內(nèi)攤銷。在收購(gòu)兼并時(shí)被購(gòu)買(mǎi)的上市公司不具有構(gòu)成業(yè)務(wù)的基本條件時(shí)，即“買(mǎi)殼”上市，展開(kāi)購(gòu)買(mǎi)業(yè)務(wù)的上市公司應(yīng)按照權(quán)益性交易原則處理，不得將此作為商譽(yù)。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理

1.受讓方股款一次到位。第一種情況是，受讓方通過(guò)公司間接支付給出讓方的股權(quán)款。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割，受讓方匯入公司股款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款—出讓方”；同時(shí)，借記“實(shí)收資本（或股本）—出讓方”，貸記“實(shí)收資本（或股本）—受讓方”。公司匯給出讓方股款時(shí)，借記“其他應(yīng)付款—出讓方”科目，貸記“銀行存款” 科目。第二種情況是，受讓方不通過(guò)公司直接支付股款給出讓方的股權(quán)款。根據(jù)受讓方的匯出憑證及出讓方的匯入憑證與收據(jù)，借記 “實(shí)收資本（或股本）—出讓方”科目，貸記“實(shí)收資本（或股本 ）—受讓方”科目。

2.受讓方股款分期到位。第一種情況是，受讓方通過(guò)公司間接支付給出讓方股款，當(dāng)支付款小于50%股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款—出讓方”；當(dāng)支付款大于等于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50%時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款—出讓方”，并借記“實(shí)收資本（或股本）—出讓方”，貸記“實(shí)收資本（或股本）—受讓方”。第二種情況是，受讓方直接支付給出讓方股款，當(dāng)支付款小于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50%，公司不進(jìn)行任何賬務(wù)處理；當(dāng)支付款大于50%股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格，借記“實(shí)收資本（或股本）—出讓方”，貸記“實(shí)收資本（或股本）—受讓方”。

（三）資產(chǎn)剝離的會(huì)計(jì)處理

在上市公司剝離對(duì)公司的劣質(zhì)資產(chǎn)時(shí)，可以根據(jù)其性質(zhì)分為清理固定資產(chǎn)和中止經(jīng)營(yíng)兩種。對(duì)于普通意義上的固定資產(chǎn)清理，我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將實(shí)際過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的損益列入營(yíng)業(yè)外收支。而在我國(guó)的證券市場(chǎng)中，可以使用一種大概的標(biāo)準(zhǔn)將剝離的資產(chǎn)定義為中止經(jīng)營(yíng)。我國(guó)對(duì)于損益的披露一直處于比較模糊的狀態(tài)，對(duì)于其劃分也不夠詳細(xì)，但具體來(lái)說(shuō)，上市公司的下屬公司、下設(shè)機(jī)構(gòu)與部門(mén)，其擁有的資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)成果以及其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)能夠與上市公司的其余經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和成果以及活動(dòng)區(qū)別開(kāi)來(lái)，對(duì)這部分的會(huì)計(jì)處置可以等同于中止經(jīng)營(yíng)，并按照相應(yīng)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（四）資產(chǎn)置換的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)上市公司的資產(chǎn)置換分為整體資產(chǎn)置換（最常見(jiàn)）和部分資產(chǎn)置換等形式。企業(yè)的整體資產(chǎn)置換，在實(shí)際情況下應(yīng)按照公允價(jià)值銷售全部的資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買(mǎi)另一方全部資產(chǎn)的形式進(jìn)行賬務(wù)處理。而在會(huì)計(jì)上對(duì)于換出的整體資產(chǎn)不進(jìn)行銷售的體現(xiàn)，只有在差價(jià)補(bǔ)償時(shí)，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的而使交易過(guò)程中部分資產(chǎn)的價(jià)值的增值目的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的一方，需要確認(rèn)這一部分實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。

三、資產(chǎn)重組中存在的會(huì)計(jì)問(wèn)題

（一）資產(chǎn)重組中公允價(jià)值的確定

1.關(guān)聯(lián)交易。我國(guó)上市公司與大股東之間都存在關(guān)聯(lián)交易，大股東在公司上市之初往往持有大量股份，等到企業(yè)發(fā)展、股票增值之后獲得巨大利潤(rùn)。對(duì)于一般交易而言，是在信息公開(kāi)、消息對(duì)稱、自由主張等基礎(chǔ)上形成的公平交易。交易雙方一般會(huì)從自己的經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，不會(huì)輕易接受不平等條約，因?yàn)樗麄冎g不存在共同利益。而財(cái)務(wù)報(bào)告是建立在公平交易的基礎(chǔ)之上的。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方時(shí)，交易雙方不能建立在平等的交易上，關(guān)聯(lián)方之間的特殊關(guān)系常常使雙方利益產(chǎn)生交集或者趨同，而且雙方缺乏競(jìng)爭(zhēng)，從而影響了交易，無(wú)法保持自身的獨(dú)立性，使資產(chǎn)公允價(jià)值的確定難以保證公允。

2.評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估方法。目前，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)仍然缺乏中間機(jī)構(gòu)應(yīng)該具有的獨(dú)立性，無(wú)法真正承擔(dān)評(píng)估所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，難以客觀公正地為買(mǎi)賣(mài)雙方服務(wù)。而在評(píng)估方式上，估價(jià)方法比較單一，根據(jù)我國(guó)法規(guī)，可供選擇的資產(chǎn)評(píng)估方法有歷史成本法、重置成本法、收益現(xiàn)值法、現(xiàn)行市價(jià)法、清算價(jià)格法五種。當(dāng)然，不同的方法有不同的適用范圍，使用不同的資產(chǎn)評(píng)估方法計(jì)算出的資產(chǎn)重組價(jià)格有時(shí)相差很大。

（二）會(huì)計(jì)調(diào)賬基準(zhǔn)日期的確定

企業(yè)的資產(chǎn)重組有一定的復(fù)雜性，資產(chǎn)重組的程序繁多致使調(diào)賬基準(zhǔn)日的確定具有一定困難。在資產(chǎn)重組中涉及的相關(guān)日期有資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日、協(xié)議簽訂日、董事會(huì)決議日、股東大會(huì)批準(zhǔn)日、協(xié)議生效日、資產(chǎn)交割日、對(duì)外公告日、營(yíng)業(yè)執(zhí)照變更日等，使用哪種日期作為企業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)調(diào)賬基準(zhǔn)日沒(méi)有一定的論據(jù)，在會(huì)計(jì)處理上也無(wú)明確規(guī)定。而部分上市公司為了操縱公司利潤(rùn)，盡可能將調(diào)賬基準(zhǔn)日提前，由此來(lái)粉飾報(bào)表，增加利潤(rùn)，提高業(yè)績(jī)。

四、資產(chǎn)重組會(huì)計(jì)問(wèn)題的對(duì)策分析

（一）完善相關(guān)的法律法規(guī)

資產(chǎn)重組的復(fù)雜性必然要求法律法規(guī)，尤其是會(huì)計(jì)規(guī)范能夠得到完善，只有制定具體的制度加以控制和約束，才能提高企業(yè)的資產(chǎn)重組質(zhì)量。相關(guān)部門(mén)應(yīng)該結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，加快制定有關(guān)資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制定的相關(guān)性，強(qiáng)化準(zhǔn)則的深度和廣度，以此提高資產(chǎn)重組的質(zhì)量，特別是對(duì)資產(chǎn)重組前的利潤(rùn)的處理、資產(chǎn)重組損益的確認(rèn)以及企業(yè)資產(chǎn)重組的公允價(jià)值的確認(rèn)等。

（二）規(guī)范資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露

資產(chǎn)重組中的信息披露，應(yīng)該包括資產(chǎn)重組過(guò)程涉及的資產(chǎn)重組項(xiàng)目、重組金額、賬面價(jià)值、定價(jià)交易等信息，全面反映上市公司的資產(chǎn)重組進(jìn)程。資產(chǎn)重組會(huì)計(jì)信息的真實(shí)披露，有助于使用者判別企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的好壞，從而作出正確、合理的經(jīng)營(yíng)決策，這對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)行為起到監(jiān)督和制約作用，使證券市場(chǎng)的運(yùn)轉(zhuǎn)更加穩(wěn)定。

（三）培養(yǎng)懂技術(shù)、懂管理的現(xiàn)代企業(yè)人才

隨著社會(huì)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)進(jìn)一步擴(kuò)大，對(duì)外開(kāi)放程度有所加強(qiáng)，現(xiàn)代企業(yè)迫切需要一批懂技術(shù)、懂管理的高級(jí)人才，具有豐富的管理經(jīng)驗(yàn)，熟練地掌握各種財(cái)務(wù)知識(shí)、管理模式和經(jīng)濟(jì)法規(guī)，并且能夠?qū)⒆约赫莆盏闹R(shí)運(yùn)用于實(shí)際工作中。他們能夠適應(yīng)發(fā)展的需要，進(jìn)一步整合資源，能夠在企業(yè)資產(chǎn)重組的進(jìn)程中發(fā)揮作用。企業(yè)在重組之前，要注重專業(yè)人員的培養(yǎng)，組織有關(guān)的管理人員學(xué)習(xí)資產(chǎn)重組知識(shí)。

（作者單位為重慶三峽職業(yè)學(xué)院）

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