收入確認計量的五步法模型研究

舒宏琨

摘 要：財政部修訂印發了《企業會計準則14號——收入》（財會[2017]22號）自2018年1月1起施行。本文主要對收入確認模型的變化和收入確認計量的五步法模型進行論述。

關鍵詞：收入確認；五步法模型

國際財務報告準則與美國會計準則第一次合作，針對《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（國際上2014年5月發布）這一收入準則予以相應修訂，該準則設定了統一的收入確認計量的五步法模型。中國企業會計準則與國際財務報告準則的承諾與國際財務報告準則持續趨同。2015年底12月7號，財政部下發征求意見稿，召開調研座談會，專門實地測試。2017年7月5日，財政部修訂印發了《企業會計準則14號——收入》（財會[2017]22號）自2018年1月1日起施行。

一、收入確認模型的變化

將現行的《企業會計準則14號——收入》與《建造合同》兩個準則統一為一個收入確認模型（五步法模型）；用“控制權轉移”替代原先的“風險報酬轉移”，并通過它來實現對收入的科學確認；具體而言，收入的確認說明商品或服務的轉移。

二、收入確認具體應用方面的變化

規范了涵蓋的多重交易情形下合同所涉及的會計處理；常見的如：入網附贈手機等；在對收入進行確認時，明確區分了下述兩種情形，即屬于“在某一時段內”的情形，還是屬于“在某一時點”的情形；在合理確定交易價格方面，提供更多具體的指引，例如：可變對價等；在特殊交易所涉及的收入確認等方面，提供了重要且具體的執行標準；進一步優化了合同取得成本所涉及的會計處理問題，例如：銷售傭金。

三、收入確認計量的五步法模型

1.識別與客戶訂立的合同

本準則所提及的合同具體指的是，締約雙方（也存在多方之情形）在協商一致基礎上訂立的、具有法律效力的、對各自權責予以具體明確的協議。在形式上，合同可以是書面的，可以是口頭，甚至還存在其他形式。本準則所提及的客戶具體是指，和企業簽訂相應合同，向這一企業采購相關商品及其配套服務，并向其支付相應費用的那一方。收入確認的時間，作為企業有必要嚴格履行合同所列示的相關條款，具體而言，當客戶成功取得相關商品及其配套服務的控制權時，便對收入予以正式確認。取得相關商品控制權，即可以主導目標商品的實際使用，并在使用操作中獲取百分百或者接近百分百的經濟利益。控制權：同合并報表中的“控制”（子公司），且與資產定義中的“控制”相呼應；這里的控制重要的是權利，法定所有權，總而言之能夠主導該商品使用的權利。經濟利益是潛在的現金流。

例：乙公司為一家建筑公司。2018年1月15日，乙公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，先要明確累計發生的合同成本，然后計算其在合同預計總成本之中的具體占比，在此基礎上明確履約進度。截止到2018年12月31日，乙公司累計已發生成本420萬元，履約進度為60%（420萬元÷700萬元）。因此，乙公司在2018年確認收入600萬元（1000萬元×60%）。2019年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂的設計，合同價格和預計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。解析：在本例中，合同變更后的交易價格為：1000+200=1200（萬元），乙公司重新估計的履約進度為：420÷（700+120）=51.20%，乙公司在合同變更日應額外確認收入為：51.20%×1200-600=14.40（萬元）。合同變更這種特殊情形可被排除在本條規定之外，值得一提的是，在合同變更當天已經發生轉讓的商品和沒有發生轉讓的商品之間無法進行明晰且準確的劃分，需要先明確此合同之中發生變更的部分，并將之視作原合同的一部分，進而予以相應的會計處理，因此對已確認收入帶來的相關影響，按要求需要于合同變更當天予以調整并歸入當期收入。

哪一類合同才能實現對收入的有效確認呢？如果企業、客戶簽訂的合同符合以下各項條件，那么企業需要在客戶成功擁有某商品的實際控制權時對相應的收入予以確認。合同各方完成了對這一合同的正式簽訂，且承諾嚴格履行乙方所承擔的各項義務；該合同具體規定了各締約方和所轉讓之商品及其配套服務有關的各項權責；這一合同具體規定的和所轉讓之商品及其配套服務有關的支付條款；分析該合同可知，其擁有典型的商業實質，具體而言，在對這一合同加以履行的過程中，將會對企業未來現金流量所涉及的風險、時間分布、數額等帶來一定的影響；企業由于向客戶一方提供了商品或者服務，因而有權收回合同規定的貨款。合同是有效的，是可執行的（如雙方都沒有開始履行的、任何一方都可以單方面終止的且沒有違約金或補償的合同，這樣的合同視為不存在的合同；再如經政府批準后才生效，不滿足第一條）例如：A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次保潔服務，合同期限為3年。第一種情況：3年內，合同各方均可以無理由要求終止合同，只需提前10個工作日通知對方，無需向對方支付任何違約金。此合同為逐月訂立的合同。第二種情況：3年內，客戶有權要求提前終止合同，且無需向A公司支任何違約金。此合同也是逐月訂立的合同（與第一種情況的區別是客戶有權、企業無權。有2個履約義務，一是本身服務合同；二是企業給客戶提供了延續合同的選擇權。）第三種情況：3年內，客戶有權要求提前終止合同，但是客戶如果在前12個月內要求終止合同，必須向A公司支付一定金額的違約金。

2.識別合同中單項履約義務

合同開始日，企業需要以合同為對象加以嚴謹評估，分析其列示的單項履約義務，同時明確其執行時間，即是在某一時段內予以履行，還是在某一時點予以履行，接下來，在完成對各單項履約義務的有效履行后，應對各自的收入予以分別確認。

關于對明確區分的認知。企業向客戶一方提供相關商品及其配套服務，且同時符合下述情形的，應將之歸入能夠明確區分商品的范疇：客戶可以從這一商品本身中獲益，又或者是從和其它易于取得的資源共同應用過程中受益；企業向客戶轉讓這一商品的承諾應單獨列出，要和合同提及的其它承諾清晰地區分開來。例如：乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。該設備可以不經任何定制或改裝而直接使用，安裝也并不復雜，除乙公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。乙公司在該合同中識別的履約義務包括哪些？假定其他條件不變，是否按照合同規定只能由乙向客戶提供安裝服務？分析：在第2問情況下，合同限制并沒有改變相關商品（或服務）本身的特征，也沒有改變企業對客戶的承諾。不能基于合同中的限制而改變單項履約義務。

3.確定交易價格。企業需要依據分攤到各個具體單項履約義務所對應的交易價格來完成對收入的計量。所謂交易價格指的是，企業由于向客戶提供了商品，所以，自然有權按合同向客戶收取對價金額。對于企業代第三方收取的款項，在會計處理時應將之視作負債，而不是將之計入交易價格，另外，預期將退還款項也執行該種做法。老的收入準則2011年來在新的市場環境下，難以滿足需要了，現在的交易安排越來越復雜，所以，有必要按履約義務確認。合同規定允許對價可變的，企業需以期望值為依據對可變對價所對應的最佳估計數進行確認，值得一提的是，需對可變對價的交易價格進行嚴格控制，不允許大于在有關不確定性排除后，累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的那一類金額。企業針對累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回進行確認時，需要重點考慮兩大問題，一個是收入轉回的可能性，另一個是所占之比重。在每個資產負債表日，企業需要針對交易價格所對應的可變對價金額加以再次評估，并將之正式計入交易價格，如果發生變動，嚴格根據本準則之中的第24、25條規定予以相應的會計處理。例如：甲公司與乙公司簽訂固定造價合同，在乙公司的廠區內為其建造一棟辦公樓，合同價款為500萬元。根據合同約定，該項工程的完工日期為2018年3月31日，如果甲公司能夠在該日期之前完工，則每提前1天，合同價款將增加2萬元；相反，如果甲公司未能按期完工，則每推遲1天，合同價款將會減少2萬元。此外，合同約定，該項工程完工之后將參與省級優質工程獎的評選，如果能夠獲獎，甲公司將有權獲得額外獎勵20萬元。分析：本合同中，可變對價不確定因素有2個：一是能不能及時完工；另一個是能不能獲獎。注：對于同一個不確定事項，要在合同期間內持續地采用同一種方法，確定可變對價；但是，對于同一合同的不同的不確定因素，可以采用不同的方法去確定。

4.將交易價格分攤至各單項履約義務。企業在類似條件下向類似購買方單獨銷售商品的價格，應被當成是確定該商品單獨售價的一個最適宜的證據。需要說明的是，單獨售價不支持直接觀察，所以，企業在對單獨售價進行估計時，應綜合且合理地運用包括市場調整法、成本加成法以及余值法在內的多種相關方法，在具體操作中，盡可能地引入那些能夠直接觀察的輸入值，同時對相似之情形建議應用相同的估計處置方法。常見的如市場調整法、成本加成法以及余值法等。

5.履行各單項履約義務時確認收入

收入確認所需遵循的原則：在客戶成功取得對目標商品的實際控制時，對收入予以確認。控制原則：企業在其通過向客戶轉讓已承諾的商品來履行義務時（或履約過程中）確認收入；資產轉讓發生于客戶獲得對資產控制時；所謂控制具體指的是，客戶被賦予主導目標商品的那種能力，能夠通過它獲取相應的利益，不僅如此，還能夠成功阻止除本身之外的企業使用這一商品來獲取利益。主導資產的使用是指客戶有權配置該項資產、允許其他企業在其活動中配置該項資產、或限制其他企業配置該項資產。

參考文獻：

呂逸楠，孫穎.我國會計準則與國際會計準則的趨同分析[J].知識經濟，2017（04）.