行政事業單位內部控制評價

張夢琴

為健全行政事業單位的內部工作機制，提高單位資金的使用效率，財政部頒布了關于當前行政事業單位內部控制的相關法規《行政事業單位內部控制規范》，且于 2014年1月l日開始全國執行。本文基于我國當前的行政事業單位內部管理現狀，并結合我國的國情，以內部控制理論為出發點，借鑒已有的企業內部控制評價的相關內容，對行政事業單位內部控制評價的模式選擇與指標構建等重要方向進行深入分析和路徑探討，力圖完善單位治理結構，滿足外部環境對單位加強廉政建設和提升管理水平的強烈要求。

行政事業單位 內部控制 評價

問題的提出

行政機構作為社會職能的具體公共載體，也是公共利益的自然捍衛者，其內部控制的有效性與社會經濟建設，政治建設和文化建設的協調發展有關。2014年全面實施“行政事業單位內部控制管理辦法”第一年，各級財政部門要著眼于中國當前政治體制改革的總體要求，必須遵守“內部控制方案”的要求和中國行政事業單位的具體情況，建立完善的內部控制評價體系。

在深化中國政府改革，加強制度創新和反腐敗和制度保障的需要下，對行政事業單位內部控制作為反腐敗體系下的重要制度進行評估，具有廣泛的內涵和重要的理論意義。首先，單位內控評價體系為單位內部控制的建立與完善提供重要的參考依據。其次，單位內控評價體系的構建深入分析了理論支撐與評價模式等問題，一定程度上豐富了內部控制評價的相關理論。

內部控制目標

美國政府管理預算局認為內部控制目標是在遵循合法合規的制度下，提高單位運營的效率與效果以及增強財務報告的可靠性。將其與COSO內部控制目標相比較，它們在形式上基本沒有明顯的差別，區別在于事業單位內部控制目標對單位內部經濟活動的運營、報告和合規方面進行了延伸。結合我國的國情建立相應的內部控制目標，應該以公共部門使用財政資金的角度作為出發點，在保證經濟活動必須遵守相關法律法規和單位財務信息真實完整的同時提高資金的使用效率。因此，我國的行政事業單位內部控制目標可以定義為在合理保證單位國有資產安全的前提下，提升國有資源的使用效率，實現對國有資源使用和分配環節的公開透明，達到有效防范舞弊和預防腐敗的效果。

現有的內部控制評價模式

根據現有研究成果，可以將評價依據的選擇總結為兩種模式：一種是根據內部控制目標來構建評價標準，即目標導向評價模式；另一種是根據內部控制要素來構建評價標準，即要素導向評價模式。

（1）目標導向模式下的內部控制評價

目標導向評價模式下，內部控制是否有效取決于是否實現了內部控制的目標。單位內部控制評價是對單位內部控制的有效性進行的評價，也就是對單位內部控制制度是否或在何種程度上保證了其目標的實現進行評價。

學術界以單位內部控制主要目標為出發點，對內部控制評價體系展開一系列探索，Chil - Yang Tseng （2007）通過研究內部控制對單位的戰略目標、經營目標、報告目標和合規目標的作用機理以及相應的實現程度來構建相關的評價指數。張先治（2011）認為評價的視角應當是規制或者監管，同時兼顧單位管理。張兆國等（2011）認為應該基于我國的國情，從內部控制目標實現的客觀性和可觀性兩方面來對內部控制進行評價。迪博上市公司內部控制指數圍繞著內部控制五大目標的實現程度，并結合單位內控目標與公司的財務數據和經營數據來建立，能夠較為合理的反映公司內部控制狀況和風險管理水平。

綜上所述，目標導向型評估模型具有以下優勢：一是可以準確衡量內部控制狀況和目標執行情況，申請外部監管機構或利益相關方評估，從多個角度反映內部控制水平；

（2）要素導向模式下的內部控制評價

要素導向模式下的內部控制評價模式根椐COSO報告中內部控制要素條款來構建評價標準。國內的多數學者在我國出臺《單位內部控制評價基本規范》及評價指引后，相應的結合內部控制相關理論進行內控評價體系創新。目前，多數單位內控評價的探索主要是圍繞著COSO報告中規定的五要素展開的，這種模式可以對單位構建的內部控制體系進行整體的考量，對構建的各個要素的有效性進行評價。

與目標導向評價模式相異，要素導向的評價模式在三個方面具有優勢：第一，基于國家出臺的政策以內部控制五要素作為內控評價體系構建的核心更加符合我國的國情，且更具有合理性和可執行性，能夠更適應于我國單位的內部控制現狀。第二，要素導向的評價模式在某種程度上能夠為單位工作人員發現單位內部控制存在的缺陷和風險點，并進行彌補。

（3）整合觀下的內部控制評價模式

目標導向的內控評價模式主要是基于披露和監督的目的，而要素導向的評價模式主要是基于基于完善管理的目的，雖然兩種模式的側重點有不同，但是兩種模式的作用效果對單位都很重要。因此，基于兩種模式的不同作用機理進行整合形成的整合觀的內控模式對單位更為適用。

相較于以上兩種評價模式，整合觀下的內控評價模式主要有以下幾點優勢：一是，其并非簡要的將兩種模式進行相加，是在內部控制要素的基礎上，以相關的規范作為評判標準對單位內部控制現狀進行評價，以目標的實現程度作為內控的有效效率。二是，此種評價模式以規范和指引作為依據，在一定程度上減少了評價體系構建的成本，同時，能夠為評價體系的構建方向提供指引，針對性更強，不僅有利于指導實務工作者的操作，而且也有助于政府部門制定適當的管理方案并且加以監管。

研究結論

單位內部控制評價模式的建立和實施必須建立在合法的基礎之上，其次再考慮它的合理性。因此，在建立評價體系以前應當圍繞《單位內控規范》為中心進行建設，在規范的指引下結合單位的實際情況構建適合本單位特色的內控評價體系。結合單位內部實際情況，考慮內部控制公開透明業務環節和提升資金使用效率的目的，因此，本文認為整合觀下的內控評價模式更適用于當前的行政事業單位體系。

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