目標導向下內部控制審計質量評價體系設計研究文獻綜述

王麗君

本文通過對企業內部控制審計國內外已有研究文獻進行梳理，對內部控制審計的目標、內部控制審計質量影響因素、內部控制審計質量評價體系等方面進行了研究。指出了相關研究中的不足并提出建議，認為應構建目標導向下內部控制審計質量評價體系，以更好實現內部控制審計目標，促進內部控制審計有效性。

內部控制審計

內部控制審計目標 內部控制審計

質量 評價體系

引言

安然、世通等舞弊事件的發生，美國頒布《薩班斯一奧克斯利法案》以應對內部控制的外部性。近年來，我國也在逐步完善上市公司內部控制體系，分別于2008年5月和2010年4月頒布《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》以促進內部控制審計的制度化、標準化。自2012年1月1 日起，滬深主板的上市公司正式執行企業內部控制規范體系。要求執行企業內控規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業務資格的會計師事務所對其內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。上市公司強制實施內部控制審計有5年的時間，內部控制審計報告是否能夠合法、公允地對上市公司內部控制發表恰當意見，內部控制審計質量到底如何？實施內部控制審計是否提高內部控制有效性，受那些因素，影響程度如何？如何提高內部控制審計質量？為更好的分析和解釋這些問題，本課題對相關文件進行文獻綜述，分析現有研究的不足，并提出改進建議和今后的研究方向詣在建立一個目標導向下內部控制審計質量評價體系。

內部控制審計的目標研究

2002年美國國會通過《薩班斯一奧克斯利法案》，該法案103條款規定上市公司出具內部控制的評價報告，同時審計師對公司與財務報告相關的內部控制進行審計。2004年美國公眾公司會計監督委員會（ PCAOB）頒布的第二號審計準則《與財務報表審計相關的財務報告內部控制審計》（ASN0 2），在ASN0.2準則中要求和SOX103條款相同，要求“注冊會計師對財務報告內部控制進行審計，包括對管理層財務報告內部控制有效性的評價發表鑒證意見，和對公司財務報告內部控制的有效性發表意見等兩個方面”并增加審計師獲取充分有效的證據，來鑒證財務報告內部控制是否與COSO報告的標準相符。隨著這些政策的實施引發的巨大成本Ettredge（ 2006）以及Raghunandan（ 2006）的研究都表明SOX404條款的實施明顯增加了審計費用。PCAOB對ASN0.2進行修訂，ASN0.5準則強調審計師獲取足夠的審計證據，用來直接對財務報告內部控制進行評價，并最終發表意見。通過美國政策的變化，內部控制審計的目標從對整體內部控制有效性向財務報表內部控制有效性轉變。2008年中國頒布的《企業內部控制審計指引》中指明，內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在整合審計中，注冊會計師應當對內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現下列目標：獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。韓麗榮等（ 2009）研究認為內部控制審計目標可分為兩類，與財務報告可靠性相關的目標以及非財務報告方面的目標。注會計師對內部控制審計的目標也可以劃分為兩類，一是與財務報告可靠性相關的內部控制的有效性，二是整體內部控制的有效性。同時指出，以財務報告內部控制有效性作為審計目標應是我們的現實選擇。相反孫文剛（ 2009）認為利益相關者關注的內控目標并不只是報告目標，內控程序也并不是只對報告目標進行保證，因此內部控制審計范圍不應只局限于財報內控，而應該覆蓋整個內部控制。陳小林（ 2010）認為內部控制審計的動因主要讓內部控制審計起到信號傳遞的作用，重建政府形象，恢復資本市場秩序，減少經濟環境的不確定性和降低市場交易成本。謝柳芳、高雅（ 2016）通過分析研究發現內部控制審計動因大多與審計動因相符，主要基于委托代理理論、信息論、保險論和沖突論四大理論來研究內部控制審計動機。劉明輝（ 2010）提出無論審計范圍限定于財報內控還是全部內控都具有局限性，只有基于我國國情，以財報內控為主、兼顧非財報內控才是恰當的選擇。姚剛（ 2013）認為內部控制審計的目標應從內部控制審計的本質出發，認為內部控制審計目標是鑒證內部控制的有效性并發表意見。Malcolm Schwartz（ 2013）認為內部控制審計目標不應只局限于財務報表層面，要對內部控制進行審計而不僅僅審計財務報表層面的內部控制，內部控制審計的重點應該是對內部控制和風險管理的審計。

根據對現有關于內部控制審計的文獻和相關政策的研究，發現內部控制審計的目標并沒有明確的定義。目標是從事一項活動所要達到的境界或目的，是組織或個人行為所期望的成果，審計作為一項有目的的活動，也有其特定的目標，所以內部控制審計目標的明確對于內部控制審計研究至關重要。本文從內部控制審計的定義出發，內部控制審計即確認、評價內部控制的有效性的過程，因此內部控制審計的目標定義為對企業整體的內部控制進行審計，鑒證內部控制審計的有效性。

內部控制審計質量影響因素研究

關于內部控制審計影響因素的研究現有研究主要基于審計的主體、內部控制審計客體和內部控制審計環境三個方面影響內部控制審計質量。

內部控制審計主體即內部控制審計的供給方會計事務所對內部控制審計質量的影響的研究。Daivid N.Herdade等（ 2014）通過研究認為會計事務所對審計報告的質量具有影響，相對于“四大”或者第二梯度會計事務所并不一定能出具的就是高質量的審計報告，聘請小規模的會計事務所審計質量較高。范冬梅（ 2015）通過因子分析法研究發現行業專長、注冊會計師人數、事務所規模、內部控制審計任期、事務所聲譽與內部控制審計質量呈正相關關系，會計事務所的規模對內部控制審計質量的的影響較為顯著。

內部控制審計客體即內部控制審計的需求方公司特征對內部控制審計質量的影響的研究。Ye Sun et al.（ 2012）研究企業自愿披露財務報告的影響因素，發現當企業所有者和外部董事信息不對稱程度較低，獨立董事占比較高時，企業自愿披露財務報告的程度越高，內部控制審計也更為有效。Chen，Yunhao（ 2014）研究發現IT能力對內部控制的有效性和有效內部控制的組成部分產生了廣泛的影響，企業的IT能力有利于內部控制和提高審計過程的效率。范冬梅（ 2015）上市公司方面的因素選用內部控制審計費用綜合反映，通過研究得出內部控制審計費用與內部控制審計質量呈正相關關系；陳麗蓉（ 2015）提出公司治理與內部控制審計質量存在相關關系。其中，代理成本、董事會規模、獨立董事比例、監事會規模與內部控制審計質量顯著正相關，兩職合一與內部控制審計質量顯著負相關[7]。

內部控制審計環境即內部控制審計制度和監管機構內部控制審計質量的影響的研究。Mark L Defond和CLIVE S.LENNOX（ 2017）指出注冊會計會根據公眾公司會計監督委員會（ PCAOB）的監督做出反應，當PCAOB調查人員報告內部控制審計缺陷率較高，審計人員會增加不良的內部控制出具意見。檢查缺陷率較高導致更高的審計費用，與PCAOB檢查提示審計師承擔昂貴的整治力度一致。因此公眾公司會計監督委員會（ PCAOB）的監督對內部控制審計質量具有影響作用。張繼勛、周冉、孫鵬（ 2011）研究發現，上市公司詳細披露內控，能明顯降低投資者感知的重大錯報風險，提高投資者的投資可能性：不同審計意見類型影響了投資者對重大錯報風險的感知及其投資可能性。在非標審計意見下，詳細披露沒有明顯影響投資者感知的重大錯報風險和投資可能性。進一步研究還發現投資者感知的重大錯報風險的中介作用，得出我國監管部門實施的關于內部控制披露和審計的相關規定對改善投資者的投資決策具有積極意義的結論。范冬梅（ 2015）用受處罰情況代表市場因素與內部控制審計質量呈負相關關系。此外，將內部控制審計意見類型作為綜合影響因素納入評價系之中，研究發現與內部控制審計質量呈負相關關系，且對內部控制審計質量的的影響較為顯著。

在內部控制審計強制實施后，關于內部控制審計質量某一個或多個影響因素的文獻逐漸豐富，卻鮮有系統研究內部控制審計質量影響因素的文獻，本文通過審計主體、審計客體和審計環境三個方面文獻進行系統的研究和分析。發現在具體因素選取上，現有研究并不能全面的反映內部控制審計質量，而且因素選取的針對性和代表性上也需要相關的檢驗。

內部控制審計質量評價體系研究

關于內部控制審計質量的研究陳麗蓉和韓彬（ 2015）發現強制內部控制審計能夠有效提升國有企業的投資效率，在一定程度上抑制資本市場中非效率投資的行為。但與之相反，蘆雅婷（ 2016）研究得出內部控制審計否定意見類型與內部控制自我評價報告中披露內部控制重大缺陷顯著正相關，與財務重述的發生正相關但不顯著的結論，說明內部控制審計質量有待進一步提高。周佳倫（ 2016）認為內部控制審計報告的客觀性在不斷地加強，但當前的內部控制審計報告質量還有待提高，內部控制審計報告還不具有很高的外部參考意義。由于我國強制實施內部控制審計時間較短，內部控制審計質量并沒有很高的評價，亟待學者研究建立一個目標導向下內部控制審計質量評價體系來評判和監督內部控制審計質量，為政府、企業和投資者提供更可靠的參考依據。

研究內部控制審計質量評價體系的論文較少，本文借鑒內部控制評價體系研究方法。卿文潔和）基于內部控制五要素的企業內部控制評價指標體系，（邱高松，2010；張謙，2012）建立基于層次分析法構建了內部控制評價指標體系。王宏（ 2013）主要采用規范研究方法，并以案例研究為輔。對目標導向理論、內部控制評價理論及各要素的闡述等均采用了規范分析方法。杭建民等（ 2014）基于內部控制要素與內部控制目標，借助層次分析法（ AHP）系統評價工具構建符合中國實際的內部控制評價體系。童文慧（ 2016）提出將層次分析法和變異系數法結合，利用組合賦權的方法計算指標權重。接著采用功效系數法對指標進行量化處理，計算出內部控制評價分值并對其進行等級劃分。汪永忠和牛哲（ 2017）以滿足外部利益相關者的信息需求為切入點，以內部控制五大目標為出發點，利用公開數據選取相應指標，運用因子分析法和主成分分析法構建系統評價模型。

關于研究建立內部控制審計質量評價體系，戴嬌嬌（ 2013）通過專家調查篩選出有代表性的評價指標，并聯合運用模糊數學和正態分布模型，論證內部控制審計評價指標體系。范冬梅（ 2015）運用因子分析方法，確定各評價指標對內部控制審計質量的反映程度。構建了內部控制審計質量評價體系。牛文靜（ 2015）構建模糊關系矩陣，運用相關數學模型將所得出的權重集與模糊矩陣相乘，根據最大隸屬度原則，得出最終內部控制審計質量的衡量結果，從而構建了內部控制審計質量測度模型。

基于對內部控制審計質量評價體系的研究，發現現有關于內部控制審計質量評價體系主要應用模糊綜合評價和因子分析法兩種質量評價體系模型較多。參照內部控制評價體系的研究，不難發現現有文獻關于目標導向下內部控制審計質量評價體系還尚未得到研究。

述評和展望

我國自2012年強制實施內部控制審計以來，對內部控制審計的研究不斷豐富，學者關于關于內部控制審計目標的研究也在逐步的探索中，但仍沒有確切的定義需要學者進一步的探索。關于內部控制審計因素的探究也主要停留在研究一個到多個替代變量對內部控制審計質量的影響上，并不能全面、系統的反映內部控制審計質量。同時，由于主板上市公司實施內部控制審計的時間較短的限制，所采取的樣本量較少得出的結論還有待于進一步的驗證。對于內部控制審計評價體系的研究也停留在初級階段，研究文獻較少模型的建立、分析的指向性不足，后續關于提高內部控制審計質量的建議的匹配性亟待提高。

隨著內部控制審計由自愿披露到強制實施的不斷推進，研究發現內部控制審計質量對外部報告使用者的參考價值并不理想，審計作為一項有目的的活動需要學者進一步有目的的探尋影響內部控制審計質量的因素以及影響程度，并建立目標導向下的內部控制審計質量評價體系，以促進我國內部控制審計制度的完善和發展，為企業企業改善內部控制環境、選擇適當的會計事務所提供參考依據，并激勵會計事務所提高自身內部控制審計勝任能力保持自身獨立性。為進一步研究內部控制審計開拓了新的方向和研究思路，豐富和發展內部控制審計的理論基礎。

[1]劉明輝.內部控制鑒證：爭論與選擇[J].會計研究，2010，（09）：43-50+97.

[2]陳小林，陳作習.論內部控制審計動因、成本與收益[J].財會月刊，2010. （ 20）：77-79.

[3]張繼勛，周冉，孫鵬.內部控制披露、審計意見、投資者的風險感知和投資決策：一項實驗證據[J].會計研究，2011，（ 09）：66-73.[ 2017-08-03].

[4] Malcolm Schwartz. Do Not AuditInternal Control Over FinancialReporting-Audit Internal Control！[J]. EDPACS， 2013， 48（ 4）：.