層次分析法和內部控制評價中的適用性探討

將小均

內部控制評價是基于評價方法而開展，因而一個合適的評價方法，對評價的開展至關重要。當前對內部控制評價基于財政部、證監會等五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》以及《企業內部控制配套指引》建立的理論架構，在此框架下，對內部控制評價需要一種定性和定量相結合的、系統化的、層次化的分析方法。筆者試從企業內部控制評價的理論架構出發，通過確定企業內部控制評價的目標、原則、要素，確定實施內部控制評價對評價方法的需求，在此基礎上分析層次分析法在內部控制評價上的適用性以及其應用于內部控制評價的優勢。

內部控制評價目標、評價原則、評價要素

企業內部控制評價是由企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。企業內部控制評價是為了促進企業建立、實施、評價內部控制，保障企業內部控制的制訂與實施，規范會計師事務所內部控制審計行為，揭示和防范企業內部控制風險。筆者對企業內部控制評價的理論架構基于財政部、證監會等五部委聯合制發的《企業內部控制基本規范》以及《企業內部控制評價指引》構建，其內容包含評價目標、評價原則、評價要素等方面。

評價目標即企業在實施內部控制評價時需達到的目的。企業內部控制評價目標伴隨著內部控制目標的發展，內部控制的目標在一定程度可以決定內部控制評價的目標。內部控制目標與內部控制評價目標二者相互關聯，彼此存在影響與被影響的關系，內部控制目標的變遷促使內部控制評價發生變化，而內部控制通過內部控制評價得以完善并發展。從內部控制理論發展歷史來看，內部控制評價主要滿足企業自身管理與發展、企業審計、法律法規三方面的需求。在上述三種不同需求下，內部控制評價的主客體、評價范圍不盡相同，但通過實施內部控制評價以求實現運作規范化、管理科學化、監控制度化目標。因此，在內部控制評價的不同需求下，內部控制評價需實現戰略、報告、合法合規以及經營四個目標。

評價原則是為規范企業內部控制評價工作，保障企業規范、有效地實施內部控制評價并持續改進，國家財政部，證監會，審計署，銀監會，保監會五部委聯合發布《企業內部控制評價指引》，要求企業對內部控制的設計和運行狀況進行定期評價，出具評價報告，發現企業內部控制缺陷，提出和實施改進方案，確保內部控制有效運行。對企業實施內部控制評價應當遵循全面性、重要性和客觀性三個的原則。

評價要素是實施內部控制評價的關鍵，評價要素在應用中發揮的實際作用直接關系到內部控制的實施效果。在應用中，內部控制評價內容主要從內部控制要素角度進行定義。有學者將內部控制評價要素定義為八個要素，即：內部控制環境、目標設定、事件識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控內部監督。根據國家五部委頒布的規范文件，企業在進行內部控制評價過程中，應根據企業的內部控制制度結合圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素，確定內部控制評價的具體內容。筆者對企業內部控制評價的理論架構中企業內部控制評價要素的定義跟隨國家層面的定義，即內部控制評價要素包含內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。

企業內部控制評價指標體系

財政部等五部委聯合制發的《企業內部控制基本規范》以及《企業內部控制評價指引》為企業內部控制評價指標體系提供基本框架，從內部控制五個基本要素進一步劃分，對各子指標進行分解，可得到企業內部控制評價指標。

（1）內部環境指標

內部環境是企業內部控制的基礎。內部環境為企業內部控制提供存在和發展的空間，足其賴以生存的土壤，因此，企業內部控制依托內部環境而存在，內部環境的好壞直接決定著其他控制要素在內部控制中作用的發揮。內部環境包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源、企業文化等方面。

（2）風險評估指標

風險一般是指未達到既定日標的可能性。風險評估足企業根據自身日標的設定對由此產生的風險進行識別、分析和應對的過程。可見，日標的設定是風險評估的先決條件，沒有日標，就不存在風險。日標設定后，就要對風險的類型、大小等進行識別，即風險識別。然后是風險分析，主要是分析風險的成因及可能造成的后果。最后是風險應對，即根據前面一系列的分析，最后制走出必要的風險應對方案，最大限度地減小風險的影響。目標設定、風險識別、風險分析和風險應對構成了風險評估的整個流程，每一步驟都對風險評估的效果有顯著影響，進而影響到內部控制水平。

（3）控制活動指標

控制活動是企業在完成風險評估之后，根據評估結果，結合具體的業務活動制定的恰當的控制措施。控制活動是基于企業風險的評估的結果，實施的一系列與之對應的措施，對企業的風險進行有效地控制。這種控制措施的基礎是控制政策，控制政策為各具體業務活動控制措施的制定提供了指導。根據控制活動的內容，企業控制活動具體評價指標體系劃分為不相容職務分離、授權審批、財務會計活動（會計系統控制、財產保護控制、預算控制）、運營分析、績效考評等控制指標。

（4）信息與溝通指標

信息與溝通是企業內部控制得以有效實施的保證，通過對信息準確、及時地收集，使與企業內部控制相關的信息得到有效地傳遞，確保信息在企業內部、企業與外部之間進行有效溝通。企業信息與溝通的豐要功能是及時、準確、完整地收集和整理相關的經營管理信息，并在企業各個部門和層級之間進行傳遞、溝通和交流。信息是當今一切工作的基礎，它貫穿于整個內部控制活動的始終，沒有信息與溝通，內部控制的其它四個要素也難以發揮作用，信息與溝通是內部控制體系正常運轉的保證，有效的信息與溝通機制能夠提高企業內部控制的效率。企業信息與溝通評價指標體系可以劃分為信息系統、溝通方式與渠道、信息質量三個指標。

（5）內部監督指標

內部監督旨在通過對企業內部控制建立與實施傘過程的監控制，評價內部控制有效性，發現內部控制缺陷及時糾正。內部監督是企業內部控制中的事后控制，它為內部控制的有效實施提供了可靠的保障。內部監督的主要功能是通過一系列監督措施和程序，幫助董事會和管理層尋找漏洞和缺陷，促進內部控制有效運行與持續改進。對內部監督進行評價，要重點關注監督機構、監督活動兩項指標。

內部控制評價對評價方法的需求

企業內部控制評價的日標是評價企業內部設計及運行的有效性。企業內部控制評價的依據是企業內部控制，企業內部控制的五個要素，決定了企業內部控制評價指標體系是由內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個層次構成。構成內部控制評價指標體系的五個層次中，每一個層次下又包含子層次，如內部環境包括治理結構、內部審計、企業文化等子層，每個子層又由更小的子層構成。在進行內部控制評價時，其過程是根據企業指標體系由下而上，由局部到整體逐層進行。

依據部控制評價指標進行內部控制評價時，需綜合考慮各個指標在企業運營中發揮的作用，按指標在整個企業體系中的重要程度進行劃分，依照劃定的指標等級進行賦值，以確定各個指標在整個體系中的重要程度，對各指標的賦值完成后，依據賦值采用合適的數學模型進行計算，求出各指標的權重，在計算出各個指標的權重的基礎上，對每個指標進行評價。上述過程中，確定指標的重要程度及對其賦值是一種定性分析，根據賦值采用數學分析模型進行計算是一種定量分析，由此可見，企業內部控制評價是定性與定量的過程。

企業內部評價指標體系是一個系統體系，整個系統是由各個子層自下至上累加而成。在評價時，系統結構復雜，體系中的各要素不易量化，難以直觀地進行判斷，需要考慮不同內部控制需求、不同的評價日標、不同的評價主缽。因而在進行內部控制評價時，評價方法應立足于評價指標體系的需求，采用具有系統性、層次}生、定性與定量結合功能的方法。

層次分析法在內部控制評價中的適用性

層次分析法（簡稱AHP）是美國運籌學家匹茨堡大學教授托馬斯·塞蒂（T.L.Saaty）于20世紀70年代提出。層次分析法是一種系統分析方法，用以解決方案較多、結構復雜、不易量化的決策問題。該方法具有層次性、系統性、定性與定量相結合等特點，其分析模式能夠與決策者的推理方式與主觀判斷有效結合，對決策者的推理結果量化，在結構復雜、方案較多的決策問題中可以直觀地判斷每種方案的優劣，優化決策的結果。層次分析法自建立以后，在國內外得到了廣泛的推廣，被應用到能源分配、行為科學、經濟分析、企業管理等領域。

層次分析法包括以下四個基本步驟：建立層次結構模型、構造成對比較矩陣、計算權向量并做一致性檢驗、計算組合權向量并做組合一致性檢驗。層次分析法是系統分析的數學工具，在企業內部控制評價應用的核心是根據判斷矩陣確定各個評價因素的重要程度。

企業內部控制評價是建立在其評價指標體系之上的一個系統復雜的過程。其原因是企業內部控制評價指標體系由多個層級構成，第一層指標包含內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個因素，在五個因素下又細分為多個第二層指標，第二層指標從屬于第一層的因素或對第一層因素有影響，同時又支配第三層指標的因素或受第三層因素的作用。由此可見，企業的內部控制評價指標體系不僅是龐大而復雜，并且具有多個層次，同時，在企業內部控制評價指標體系中，各個層次下的因素以定性的主觀描述為主，難以得到定量的統計數據，因而在評價過程中必須找到一個合適的方法，能以定量的方式描述不同層次上的各個因素對上一層因素的重要性的問題，并且這種方法需易于理解和應用。

層次分析法作為一種定性定量的分析方法，在內部控制評價上具有多方面的優勢。首先，層次分析法在構建層次結構模型時將分析對象按照不同屬性自上而下地分解成若干層次，同一層的諸因素從屬于上一層的因素或對上層因素有影響，同時又支配下一層的因素或受到下層因素的作用。這種分層方式與企業內部控制評價指標體系結構近乎相同，因而在應用過程中不需對指標體系進行大規模的變換以構建層次結構模型，甚至可以直接將內部控制評價指標體系直接用以構建層次結構模型；其次，內部控制評價的是一個系統過程，而層次分析法是系統性的分析方法，從而避免了在評價過程中割裂各個因素對結果的影響，并且在層次分析法中，判斷矩陣以量化的結果定義各層次中的各因素對結果的影響，清楚明確地顯示各個因素的重要性及重要的程度，可見，企業內部控制評價所具系統性、多層次、多因素的特點，采用將層次分析法進行分析評價具有獨特的優勢的；再次，層次分析法不需要很多的定量數據作為支撐，這正好解決了企業內部控制評價指標體系中，各個層次下的因素以定性的主觀描述為主，難以得到定量的統計數據的問題。層次分析法能夠以評價者對要素的理解出發，相比與其它定量方法更注重定性的分析和判斷，同時雙兼顧將定性描述轉化為權重計算，解決了諸如SWOT分析方法中定性問題無法量化的難題；另外，層次分析法的邏輯結構清晰，原理與計算方法較好掌握，易于理解和操作。此方法在實際應用中化繁為簡，將定性與定量分析相結合，把原本復雜的系統進行層層分解，建立多個相互聯系的成對比較矩陣，通過對矩陣的綜合運用，只需進行簡單計算就能得到一目了然的結果，因而易于使用者理解、掌握及應用。

由上述分析可見，層次分析方法所具有的層次性、系統性、定性與定量相結合特點及其所具的其他優勢，解決了企業內部控制評價所面臨的系統性、層次性、定性與定量結合的難題，并且此方法對定量數據要求不高，無需進行繁瑣的數量統計，可以基于較少的數據樣本進行定量計算得出能直接反映評價對象問題的分析結果。因而，層次分析法是一種優勢明顯而又非常可靠的分析方法，非常適合用于企業內部控制評價。

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