對(duì)收益概念的認(rèn)識(shí)及概念對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

吳權(quán)達(dá)

收益公允價(jià)值

收益的概念經(jīng)歷多年的變化，從最初的不成熟到現(xiàn)在的逐漸成熟，從最初的經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益差異較大到現(xiàn)在全面收益觀念的推廣，其對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有著很深的影響。

所羅門斯在公式中列示了會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的關(guān)系：會(huì)計(jì)收益+未實(shí)現(xiàn)的有形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)（已扣除折舊和存貨降價(jià)）-當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的前期未確認(rèn)的有形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)+無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)一經(jīng)濟(jì)收益

經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念是會(huì)計(jì)學(xué)收益概念的理論基礎(chǔ)。按經(jīng)濟(jì)學(xué)者關(guān)于收益本質(zhì)的觀點(diǎn)，收益（利潤(rùn)）要素與業(yè)主權(quán)益要素、資產(chǎn)要素、負(fù)債要素的結(jié)構(gòu)模式為：收益一期末業(yè)主權(quán)益一期初業(yè)主權(quán)益+期內(nèi)業(yè)主派得期內(nèi)業(yè)主投入。由于期末一期初業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）實(shí)際上是資產(chǎn)一負(fù)債期初至期末的變動(dòng)結(jié)果，因此：收益一期內(nèi)資產(chǎn)變動(dòng)一期內(nèi)負(fù)債變動(dòng)+期內(nèi)業(yè)主派得一期內(nèi)業(yè)主投入。

而在會(huì)計(jì)中存在與收益相關(guān)的幾個(gè)基本的概念：收益、損益、收入、利潤(rùn)、利得。

收益是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)，除業(yè)主投資以外的經(jīng)濟(jì)利益的增加。收益包括收入和利得。收入是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)由日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的收益，利得則包括非日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的符合收益概念的其他項(xiàng)目，而利潤(rùn)是收益在中國(guó)的一種表達(dá)，是收入減去費(fèi)用后的凈值，是凈收益。

依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)者的收益本質(zhì)觀點(diǎn)，收益要素與收入要素、費(fèi)用要素之間的結(jié)構(gòu)模式為：

收益（利潤(rùn)）=收入一費(fèi)用

實(shí)際上，這種結(jié)構(gòu)模式的存在主要是側(cè)重于收益（利潤(rùn)）計(jì)算，而且問(wèn)題還在于并不是所有的費(fèi)用都計(jì)人當(dāng)期收益，損益性費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而成本性費(fèi)用則轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。上述結(jié)構(gòu)模式的準(zhǔn)確表達(dá)應(yīng)當(dāng)是：收益（利潤(rùn)）一收入一費(fèi)用（損益性）。

對(duì)比上述兩種收益觀點(diǎn)，可以了解到二者之間的差異：會(huì)計(jì)收益強(qiáng)調(diào)已實(shí)現(xiàn)收益，經(jīng)濟(jì)收益則著眼于全部收益；會(huì)計(jì)收益基于歷史成本計(jì)量，經(jīng)濟(jì)收益則取決于現(xiàn)時(shí)價(jià)值；會(huì)計(jì)收益力求財(cái)務(wù)資本保全，而經(jīng)濟(jì)收益則重視實(shí)物資本保全。

通過(guò)發(fā)展，現(xiàn)在會(huì)計(jì)收益正在打破傳統(tǒng)收益觀，而向著推廣全面受益觀的道路前進(jìn)。相比較而言，全面收益觀在傳統(tǒng)收益觀的基礎(chǔ)上，更加注重于經(jīng)濟(jì)收益理論的結(jié)合，從而力求會(huì)計(jì)收益能夠有更強(qiáng)的相關(guān)性。

在2014年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，單獨(dú)列示了第39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，從而將公允價(jià)值計(jì)量的地位提升到了一個(gè)新的層面。在全面收益觀中，基于公允價(jià)值計(jì)量是其成本計(jì)量屬性的重要特點(diǎn)。但是我認(rèn)為雖然提高了財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，公允價(jià)值計(jì)量方法的應(yīng)用會(huì)同時(shí)造成信息可靠性下降。下面舉幾個(gè)例子來(lái)說(shuō)明。

（1）在第12號(hào)債務(wù)重組準(zhǔn)則中規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益”，而“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，重組債券賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益”。那么作為債務(wù)人的上市公司在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，獲得的重組正的差額將直接計(jì)入當(dāng)期收益，從而影響利潤(rùn)和每股收益。

（2）在第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中，可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益。而在實(shí)務(wù)中，持有上市公司股票并劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，該金融工具價(jià)格上升會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，從而使得自身每股凈資產(chǎn)上升，從而會(huì)帶動(dòng)自身股價(jià)上漲。從而產(chǎn)生投資金融類資產(chǎn)一投資收益增加一影響凈利潤(rùn)的現(xiàn)象。

通過(guò)上述兩個(gè)例子可以看出，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，公司損益計(jì)量范圍已發(fā)生很大變化，投資者在使用會(huì)計(jì)信息時(shí)，僅關(guān)注盈利的多少是不夠的，更應(yīng)該關(guān)注盈利的內(nèi)在質(zhì)量，因?yàn)椴煌瑏?lái)源和類型的利潤(rùn)也不相同，有的是實(shí)際獲得的利潤(rùn)，如收到貨款的產(chǎn)品銷售利潤(rùn)，有的只是賬面的數(shù)字，如豁免債務(wù)帶來(lái)的重組收益；有的屬于持續(xù)性利潤(rùn)，如主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤(rùn)，在未來(lái)仍然可以持續(xù)賺取，有的卻屬于非持續(xù)的利潤(rùn)，如一次性補(bǔ)貼收入。

因此，全面收益觀的推行固然有著自身重要的意義，但是必須在做好公允價(jià)值計(jì)量及信息披露上下大功夫，防止通過(guò)公允價(jià)值來(lái)惡意操縱市場(chǎng)。