探析“營改增”對建筑企業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)水平的影響

張倩

2016年5月1日后在全國全行業(yè)全面推行“營改增”政策，建筑行業(yè)被納入本次“營改增”范圍。稅改后建筑業(yè)企業(yè)的稅率、計稅方式、財稅管理等方面都出現(xiàn)了重大改變，尤其是稅負(fù)變化更成為企業(yè)關(guān)注的重點，也是企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)。在增值稅制度下，建筑企業(yè)分為小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人，這兩種納稅人面臨的稅負(fù)變化存在差異，本文是以小規(guī)模納稅人為對象，通過理論分析與案例分析相結(jié)合的方式論證“營改增”后小規(guī)模納稅人的總體稅負(fù)降低，但是稅負(fù)率增加。

2016年5月1日起， 建筑業(yè)開始實施“營改增”政策， 本次“營改增”對建筑業(yè)影響是多方面的。建筑行業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的支柱，涉及的范圍非常廣泛，建筑業(yè)的發(fā)展對國民經(jīng)濟(jì)有重大影響。在對建筑行業(yè)的“營改增”過程中出現(xiàn)了很多問題，尤其針對“營改增”后建筑企業(yè)稅負(fù)的問題討論尤為激烈。從2012年開始到2015年，通過理論加數(shù)據(jù)預(yù)測“營改增”后建筑行業(yè)的稅負(fù)變化，2016年在建筑業(yè)正式征收增值稅后，學(xué)者們通過理論和樣本數(shù)據(jù)繼續(xù)討論稅負(fù)的增減，但是并且一直未形成統(tǒng)一的結(jié)論。從目前對稅負(fù)的研究結(jié)論來看，學(xué)者偏向于“營改增”后建筑行業(yè)稅負(fù)加重。李貴芬（2012）等以理論與實證結(jié)合的方法， 對建筑企業(yè)實際數(shù)據(jù)測算得出建筑業(yè)“營改增”后稅負(fù)減輕的結(jié)論；王金霞、彭澤（2014）通過研究建筑業(yè)“營改增”前后的實際稅負(fù)和最終稅負(fù)，得出建筑業(yè)“營改增”后的增值稅稅率11%可以降低企業(yè)的稅負(fù)，未來則應(yīng)過渡到17%的稅率；劉愛明，俞秀英（2015）以滬深兩市建筑業(yè)企業(yè)在2011～2013年披露的年報數(shù)據(jù)為測算依據(jù)，得出"營改增"以后建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)降低的結(jié)論；瞿富強(qiáng)和吳靜（2016）基于投入產(chǎn)出表與增值稅在原理，得出建筑業(yè)增值稅稅率如果設(shè)置為11%，則需要制定一系列稅收優(yōu)惠政策來避免建筑業(yè)稅負(fù)波動過大；李明娟和楊航（2017）基于建筑業(yè)A股上市公司的數(shù)據(jù)，采用理論分析與案例分析相結(jié)合的方法，以樣本企業(yè)2016年第三季度財務(wù)報表為基礎(chǔ)，得出"營改增"會導(dǎo)致建筑企業(yè)稅負(fù)提高的結(jié)論；申玲、瞿佳依和李韞（2018）根據(jù)樣本公司2015—2017年上半年的財務(wù)報表，通過分析營改增前后建筑業(yè)上市公司總稅負(fù)率的變化情況以及企業(yè)人工費、材料費的占比，得出營改增后建筑企業(yè)稅負(fù)增加，但未來稅負(fù)增加的勢頭會逐漸減弱。

通過眾多研究結(jié)果來看，對建筑行業(yè)“營改增”后稅負(fù)增減變動都較粗放，尤其偏重于對上市公司數(shù)據(jù)的分析，或者建筑行業(yè)整體稅負(fù)分析，但是在“營改增”后建筑行業(yè)的納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，兩者稅率不一致，對增值稅的處理方式也不一致，特別是增值稅一般納稅人，建筑企業(yè)對建筑項目可以分類簡易計稅項目和一般計稅項目，項目間增值稅的核算方式差異導(dǎo)致項目增值稅稅負(fù)率也不同。因此，無論是整個建筑行業(yè)的稅負(fù)分析還是對建筑行業(yè)中的上市公司進(jìn)行的稅負(fù)分析，都太過于籠統(tǒng)，在研究中出現(xiàn)稅負(fù)率相悖的結(jié)果是正常。

為保障建筑企業(yè)研究主體的可比性，本文只針對建筑行業(yè)中小規(guī)模納稅人的稅負(fù)變動進(jìn)行分析，并通過理論與案例相結(jié)合的方式加以論證。

一、研究主體

（一）建筑企業(yè)的界定，本文所說的建筑企業(yè)是指提供建筑服務(wù)的企業(yè)，其中建筑服務(wù)依據(jù)財稅（2016）36號文試點實施辦法的規(guī)定，包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。

（二）小規(guī)模納稅人的界定。“營改增”后納稅主體分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人。從2018年5月1日起，依據(jù)“財稅〔2018〕33號”增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下，本文研究主體是符合以上規(guī)定的小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)。

（三）適用稅率和計稅方式。原營業(yè)稅制度下，建筑企業(yè)適用的3%的營業(yè)稅率。在增值稅制度下，依據(jù)“財稅（2016）36號文試點實施辦法”的規(guī)定，小規(guī)模納稅人適用稅率為3%征收率，采用簡易計稅方式。采用簡易計稅方法的企業(yè)不得抵扣進(jìn)項稅額。

（四）稅負(fù)的界定。建筑企業(yè)需要繳納的主要稅種有流轉(zhuǎn)稅、附加稅與企業(yè)所得稅。流轉(zhuǎn)稅主要指營業(yè)稅和增值稅。在原營業(yè)稅制下建筑企業(yè)流轉(zhuǎn)稅是營業(yè)稅。“營改增”后建筑企業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅是增值稅，營業(yè)稅現(xiàn)在已經(jīng)退出歷史舞臺。附加稅主要是指城建稅和教育稅附加，以主稅種為計稅基礎(chǔ)。所得稅包括個人所得稅和企業(yè)所得稅，本文中只討論企業(yè)所得稅。

二、假定條件

公式：

總稅負(fù)金額=應(yīng)納營業(yè)稅或增值稅金額+附加稅金額+應(yīng)納企業(yè)所得稅金額。

總稅負(fù)率=總稅負(fù)金額/營業(yè)收入

（一）營業(yè)收入的界定，營業(yè)收入是指提供建筑服務(wù)取得的收入，是建筑企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)并在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)收入，不考慮其他業(yè)務(wù)收入。在原營業(yè)稅制度下營業(yè)收入是含稅金額，在增值稅制度下營業(yè)收入為不含稅金額，為統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)A為不含稅收入，含稅收入=A*（1+3%）。

（二）營業(yè)成本的界定，無論是營業(yè)稅制下還是增值稅制下，營業(yè)成本都是建筑企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)并按資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本。假設(shè)含稅的營業(yè)成本為B。

（三）稅金及附加的界定，在原營業(yè)稅制下，稅金及附加叫做“營業(yè)稅金及附加”，包括營業(yè)稅和附加稅；在增值稅制度下，稅金及附加指城建稅和附加稅，因為增值稅屬于價外稅。設(shè)定稅金及附加稅率為12%，其中城建稅稅率5%，教育稅附加稅率7%。

（四）所得稅的界定。所得稅=營業(yè)利潤×25%=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-稅金及附加）×25%，假設(shè)所得稅為T。

三、稅負(fù)分析

（一）營業(yè)稅制下稅負(fù)分析

應(yīng)納營業(yè)稅額= A（1+3%）×3%=3.09%*A

應(yīng)納附加稅額=A（1+3%）×3%×12%=0.37%*A

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=[A（1+3%）-B-A（1+3%）×3%×（1+12%）]×25%=（99.54%A-B）×25%

總稅額M=3.09%*A+0.37%*A+（99.54%A-B）×25%=28.35%*A-25%*B

總體稅負(fù)率Z=總稅額/營業(yè)收入=（28.35%*A-25%*B）/ A（1+3%）=27.52%-24.27%（B/A）

（二）增值稅制下稅負(fù)分析

應(yīng)納增值稅額= A×3%=3%*A

應(yīng)納附加稅額=A×3%×12%=0.36%*A

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=[A-B-A×3%×12%]×25%=（99.64%A-B）×25%

總稅額N=3%*A+0.36%*A+（99.64%A-B）×25%=28.27%*A-25%*B

總體稅負(fù)率Y=總稅額/營業(yè)收入=（28.27%*A-25%*B）/A=28.27%-25%（B/A）

（三）“營改增”稅負(fù)比較

M-N=（28.35%*A-25%*B）-（28.27%*A-25%*B）=0.75%*A，即M=0.75%*A+N

Y-Z=[28.27%-25%（B/A）]—[27.52%-24.27%（B/A）]=0.75%-0.73%（B/A），總體稅負(fù)率臨點為B=1.03A。

第一種情況：

當(dāng)A>0，B>1.03A時，M>N且Y

當(dāng)A>0，B=1.03A時，M>N且Y=Z，即在“營改增”后建筑業(yè)小規(guī)模納稅人總體稅負(fù)金額降低，總體稅負(fù)率相等；

當(dāng)A>0，B<1.03A時，M>N且Y>Z，即在“營改增”后建筑業(yè)小規(guī)模納稅人總體稅負(fù)金額降低，但總體稅負(fù)率上升；

B≥1.03A時表示成本高于收入，企業(yè)建筑項目發(fā)生了虧損。

第二種情況：

當(dāng)A=0時，M=N=0，總體稅負(fù)為0；

第三種情況：A<0時表示企業(yè)在當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)收入為負(fù)數(shù)，此情況是小概率事件，可能存在的事情是企業(yè)當(dāng)期出現(xiàn)會計差錯，沖銷當(dāng)期的營業(yè)收入。此種情況屬于特殊情況，本文不予考慮。

（四）結(jié)論分析

在一般情況下，建筑企業(yè)按照完工百分比在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，收入與成本相配比，從絕對數(shù)來看，“營改增”后建筑行業(yè)小規(guī)模納稅人總體稅負(fù)下降，但是從相對數(shù)來看，總體稅負(fù)率是增長的。對于特殊情況，比如虧損合同或者收入與成本不配比，這種情況則存在稅收檢查風(fēng)險。

四、案例論證

假設(shè)某建筑公司為增值稅小規(guī)模納稅人。2018年6月報送的會計利潤表中營業(yè)收入622794.78元，營業(yè)成本615000元，稅金及附加1279.33元，管理費用2500元，財務(wù)費用-3.23元，營業(yè)利潤4018.68元。本例題只選取營業(yè)收入與營業(yè)成本數(shù)據(jù)做稅負(fù)對比分析，假定本企業(yè)附加稅稅率為12%，所得稅稅率25%。不考慮分包差額納稅情況。案例中流轉(zhuǎn)稅指營業(yè)稅和增值稅。

具體數(shù)據(jù)分析如表1：

依據(jù)表格數(shù)據(jù)分析：

（一）此案例中，不含稅收入A=622，794.78元，含稅成本B=615，000.00元，B/A=98.75%，符合A>0，B<1.03A的情況，小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)總體稅額在“營改增”后下降，但是總體稅負(fù)率上升。

（二）從案例中可以看出建筑項目增值稅較營業(yè)稅金額是減少的，附加稅受計稅基礎(chǔ)的影響，增值稅制度下附加稅也低于原來營業(yè)稅制度的金額。

（三）在案例中增值稅制度下企業(yè)利潤增加，所得稅費用增加。這是因為第一增值稅屬于價外稅，不在“稅金及附加”科目中反映，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，計入損益，在原營業(yè)稅制度下，計算營業(yè)利潤時需要扣除營業(yè)稅金而增值稅不需要扣除；第二原有營業(yè)稅下營業(yè)收入為含稅金額，在含稅收入基礎(chǔ)上再計提營業(yè)稅，稅金重復(fù)計算，同時以流轉(zhuǎn)稅為計稅基礎(chǔ)的附加稅稅額也增加，增加了企業(yè)的稅負(fù)，利潤空間被擠壓，而增值稅制度下增值稅作為價外稅不計入損益，同時稅金及附加金額也減少，較真實還原還原企業(yè)項目的利潤。

（四）“營改增”后由于增值稅和所得稅稅負(fù)的反向變動，使得企業(yè)總體稅負(fù)變化不明顯，但是在增值稅制度下，企業(yè)項目不含稅收入和含稅成本不配比，導(dǎo)致利潤空間仍存在未真實還原的部分。

（五）總體稅負(fù)率除受總體稅額影響外還受營業(yè)收入的影響，因為營業(yè)稅和增值稅制度下營業(yè)收入不同所以導(dǎo)致了總體稅負(fù)率和總體稅負(fù)金額變動不一致的情況。

綜上所述，通過理論和案例分析得出，建筑行業(yè)小規(guī)模納稅人在“營改增”后企業(yè)總體的稅負(fù)下降，凈利潤是上升的。整體稅負(fù)的下降減低了企業(yè)現(xiàn)金的流出量，增強(qiáng)了企業(yè)資金的流動水平。總體稅負(fù)率因為營業(yè)稅與增值稅制下營業(yè)收入的不同導(dǎo)致總體稅負(fù)率水平在非虧損合同和會計差錯的情況下呈增加狀態(tài)。（作者單位為湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校）