PPP項目相關稅收政策與稅收管理方式

王軍霞

我國現行稅收優惠政策對PPP項目的激勵效用不明顯，亟需進一步完善。本文從介紹PPP項目相關稅收政策入手，對PPP項目在建設、運營、移交階段的稅收政策問題進行剖析，并針對性地提出完善稅收管理方式的政策建議。

一、PPP項目相關稅收政策

PPP項目相關的稅收政策主要集中于增值稅和企業所得稅兩大主要稅種上，具體政策如下：

（一）增值稅稅收政策

根據財稅[2015]78號中的相關規定，PPP項目可在以下情況享受增值稅優惠政策：垃圾處理、污泥處理處置勞務免征增值稅；污水處理、再生水等勞務先征增值稅，后按照70%的比例返還稅款；銷售以垃圾為燃料（垃圾占發電燃料比重超過80%）生產的電力或熱力，按照100%的比例即征即退增值稅；利用工業生產中產生的有機廢水、含油污水、油污泥等生產的電力、熱力，以及利用上述資源發酵產生的沼氣為原料生產的電力、熱力，按照100%的比例即征即退增值稅；利用污水處理廠出水、工業排水等生產的再生水，以及利用石煤、煤矸石、煤泥等生產電力和熱力，可按照50%的比例即征即退增值稅。

（二）企業所得稅稅收政策

根據現行企業所得稅法以及相關稅收政策規定，PPP項目在以下四個方向可享受企業所得稅優惠政策；

1.公共基礎設施項目。企業所得稅法規定，企業參與投資經營特定的國家重點扶持的公共基礎設施項目，其所得生產經營收入應繳納的企業所得稅在第一年至第三年免征，第四年至第六年減半征收，即享受“三免三減半”稅收政策；財稅[2014]55號文件規定，企業采用一次核準、分批次建設的公共基礎設施項目，在滿足不同批次相互獨立、每批次均取得收入、每批次均進行單獨會計核算的條件下，可按照以批次為單位計算企業所得稅，享受“三免三減半”稅收政策。

2.環境保護。企業所得稅法規定，企業從事公共垃圾處理、節能減排技術改造、公共污水處理等環境保護、節能節稅項目，其獲取的生產經營收入應繳納企業所得稅享受“三免三減半”稅收政策。

3.投資抵免。企業所得稅法規定，企業購置并投入使用的用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可按照投資額的10%進行應納企業所得稅額抵免，抵免期限為當年及以后5個納稅年度。若上述設備在5年內發生轉讓或出租交易行為，則不再享受該優惠政策。

4.股利分配。企業所得稅法規定，境內居民企業在經營期間分配股利免征企業所得稅，居民企業自然人股東分配股利繳納個人所得稅；境外非居民企業跨境分配股息，按照10%的比例預提企業所得稅；若境外非居民企業簽訂雙邊稅收協定，則按照相關規定享受相應優惠政策。

二、PPP項目稅收政策存在的不足

基于PPP項目的全生命周期視角，PPP項目在建設、運營、移交階段享受的增值稅和企業所得稅政策存在以下不足：

（一）建設階段的增值稅進項稅額留抵嚴重

PPP項目公司在項目建設階段主要涉及增值稅的繳納，自營改增方案實施之后，項目公司需在獲取足額增值稅專用發票的情況下方可進行稅額抵扣。PPP項目具備建設周期長、前期投資多的特點，使得項目公司在建設階段產生了大量進項稅額，但與此同時，項目公司幾乎不會產生銷項稅額，所以項目公司只能長期留抵進項稅額，以便在運營階段獲取銷項稅額時進行抵扣。由于PPP項目缺少進項退稅政策的支持，導致項目公司面臨著一定的資金風險。

（二）運營階段的稅收優惠力度不足

現行增值稅和企業所得稅的稅收優惠政策具備普惠性的特點，有關部門尚未出臺關于PPP項目運營的專門稅收優惠政策。根據現行稅收政策規定，增值稅的稅收優惠政策只適用于從事資源綜合利用行業的PPP項目，企業所得稅的優惠政策也只適用于從事重點基礎設施和節能環保建設的PPP項目，除此之外的PPP項目并不能享受稅收優惠政策，這表明稅收優惠政策的覆蓋面過于狹窄。同時，對于即征即退的稅收管理方式而言，項目公司需要預繳納大量稅款，再經過長時間的手續辦理才能獲取退稅金額，降低了項目資金的使用效率。

（三）移交階段的稅收政策界定不清

在PPP項目移交階段，根據《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》中的相關規定，以合并、分立、出售、置換等方式進行資產重組不屬于增值稅的征收范圍，其中涉及的貨物轉讓不征收增值稅。由于現行稅收政策中沒有明確規定PPP項目移交是否屬于資產重組過程，所以在實際稅收征管中稅務機構和企業一直對此項規定存在著不同理解。此外，財稅[2009]59號和財稅[2014]109號中對企業重組過程中的企業所得稅問題進行規定，其中包括資產并購、債務重組、合并、資產劃轉等重組形式，但是這些形式均與PPP項目移交形式有所不同，所以PPP項目是否適用于上述稅收政策仍然存在著爭議。

三、完善PPP項目稅收管理方式的政策建議

（一）完善進項退稅政策

為緩解PPP項目在建設階段的資金壓力，擴大增值稅優惠政策的覆蓋范圍，建議針對回收期長、收益低的PPP項目設計增值稅進項退稅政策，可參照大型客機和新支線飛機的增值稅進項退稅政策進行制定。增值稅進項退稅政策可根據PPP項目公司在項目建設階段的進項留抵稅額的規模、時間等情況劃分不同的退稅等級，實行差異化退稅優惠政策。該優惠政策的制定需要有關部門開展大量的實務調研工作，以保證進項退稅的合理性和可行性。

（二）加大稅收優惠政策支持力度

在PPP項目運營階段，建議政府加大稅收優惠政策支持力度：一是延長免稅期限。稅收優惠政策要考慮到PPP項目投資回收期長的特點，應將項目獲利年度作為享受企業所得稅減免優惠政策的起始年度，并適當延長“三免三減半”的時限規定。二是擴大稅收優惠范圍。在增值稅和企業所得稅的優惠政策中，將政策適應范圍從資源綜合利用、重點基礎設施建設、節能環保領域的PPP項目擴大到其他類型的PPP項目。三是改進稅收征管方式。將增值稅優惠政策中按100%比例即征即退的征管方式改為免稅方式，降低項目公司資金成本。

（三）明確資產移交稅收政策

為避免PPP項目在移交階段產生的稅收爭議，建議在現行稅收政策中增加PPP項目“資產交易”的稅務處理。由于PPP項目在資產轉移過程中沒有產生現金流，并且其資產轉移性質與一般銷售貨物的性質不同，所以建議免征增值稅。同時，在資產轉移過程中，不能按照以無償轉移為由對資產公允價值進行調整，所以也建議免征企業所得稅。通過在PPP項目移交階段實施增值稅和企業所得稅免征政策，有利于進一步完善項目投資方退出機制。

四、結語

總而言之，PPP項目的全面推廣需要稅收優惠政策作為有力支持，充分發揮稅收政策在PPP項目中的激勵和導向作用，促進PPP項目在我國順利實施。在制定和完善相關稅收政策時，要全面考慮PPP項目實施的各個階段特點，擴大稅收優惠范圍，增大稅收優惠力度，明確稅收優惠各項規定，從而構建起適用于PPP項目的稅收政策體系，推動PPP項目在我國公共基礎設施和公共服務領域的全面開展。（作者單位為青島信德環保科技有限公司）