上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段及審計(jì)策略

劉榮

上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的事件屢見不鮮，這不僅給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)，還嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)健康有序的發(fā)展。本文在分析了上市公司常用的關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段的基礎(chǔ)之上，有針對(duì)性地提出了對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)策略。

一、關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)涵

一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方交易則是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款。出于利己動(dòng)機(jī)的考量以及信息不對(duì)稱的影響，關(guān)聯(lián)方交易大多是非公允的。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的隱蔽性以及關(guān)聯(lián)交易方式的多樣性，使得關(guān)聯(lián)方交易舞弊已經(jīng)成為審計(jì)工作中的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。

二、上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊常用手段

（一）關(guān)聯(lián)購(gòu)銷舞弊。盡管我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已明確規(guī)定上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的購(gòu)銷業(yè)務(wù)應(yīng)在合并報(bào)表中予以抵消，但由于上市公司日常購(gòu)銷業(yè)務(wù)頻繁又復(fù)雜，且關(guān)聯(lián)方交易一般較為隱蔽，如果未在附注中詳細(xì)披露，則很難被發(fā)現(xiàn)。因此一些上市公司便通過(guò)與關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)購(gòu)銷合同或者利用交易價(jià)格不公允的漏洞，進(jìn)行盈余管理。

（二）托管經(jīng)營(yíng)舞弊。托管經(jīng)營(yíng)是指上市公司在保留所有權(quán)的條件下以契約的形式將自己的不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)管理，并從中獲取定額回報(bào)的行為。這種行為既能規(guī)避不良資產(chǎn)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，又能取得一定的收益。目前我國(guó)的法律法規(guī)中對(duì)托管經(jīng)營(yíng)行為的規(guī)范還不夠詳盡，使得上市公司利用了這一制度缺陷，采取托管經(jīng)營(yíng)的方式進(jìn)行利潤(rùn)操控。

（三）資金拆借舞弊。資金拆借主要是指銀行或其他金融機(jī)構(gòu)之間在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中相互調(diào)撥資金的活動(dòng)。我國(guó)法律雖不允許企業(yè)之間相互拆借資金，但仍有不少上市公司由于沒有尋求到合適的投資項(xiàng)目，便將籌集到的款項(xiàng)以高于市場(chǎng)的利率，拆借給未納入其合并報(bào)表的關(guān)聯(lián)方，即提高了資金的利用率，又能收取高額的資金占用費(fèi)。

（四）費(fèi)用分擔(dān)舞弊。費(fèi)用分擔(dān)協(xié)議在上市公司及其關(guān)聯(lián)方之間普遍存在，當(dāng)上市公司面臨巨大的經(jīng)營(yíng)壓力時(shí)，其關(guān)聯(lián)方就會(huì)采取各種手段，如降低對(duì)上市公司收取費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)等，幫助上市公司控制費(fèi)用，虛增利潤(rùn)。

三、針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)對(duì)策

關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的目標(biāo)側(cè)重于交易價(jià)格的公允性以及信息披露的完整性， 因此應(yīng)當(dāng)著重實(shí)施重新計(jì)算和函證等可靠性較高的審計(jì)程序。

（一）識(shí)別被審計(jì)單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

1.查閱以前年度的審計(jì)工作底稿。關(guān)聯(lián)方關(guān)系是相對(duì)穩(wěn)定的，如果在本期未發(fā)生重大變化，則以前年度審計(jì)工作底稿中確定的關(guān)聯(lián)方在本期仍然存在。同時(shí)還應(yīng)注意被審計(jì)單位在本期是否有重大投資行為或資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，并判斷該行為或業(yè)務(wù)是否會(huì)構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

2.調(diào)查能對(duì)被審計(jì)單位施加重大影響的人員的其它經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以及與其存在密切關(guān)系的人員所在單位的業(yè)務(wù)。審閱股東大會(huì)、董事會(huì)和其他重要會(huì)議的相關(guān)記錄， 注意被審計(jì)單位重要關(guān)聯(lián)方的最新情況。

3.關(guān)注主要客戶和供應(yīng)商。審核大額或不尋常的交易以及交易頻繁但余額較小的賬戶，分析臨近報(bào)告期末確認(rèn)的交易，對(duì)應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)以及銀行存款實(shí)施函證。

（二）識(shí)別被審計(jì)單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易

1.基于關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)的審計(jì)策略。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理懷疑被審計(jì)單位是否存在重大非公允的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)。首先，檢查與該交易有關(guān)的發(fā)票、合同以及相關(guān)交易記錄；同時(shí)，分析其定價(jià)決策是否合理，并將交易價(jià)格與市場(chǎng)上類似交易的價(jià)格進(jìn)行比較，判斷其是否公允。

2.基于托管經(jīng)營(yíng)的審計(jì)策略。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)托管經(jīng)營(yíng)行為時(shí)，應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)的質(zhì)量及其經(jīng)營(yíng)效益判斷托管費(fèi)用是否合理，關(guān)聯(lián)方是否有能力經(jīng)營(yíng)該資產(chǎn)。并以此為基礎(chǔ)審閱與托管經(jīng)營(yíng)相關(guān)的會(huì)議記錄和協(xié)議，判斷該行為是否合理。

3.基于資金拆借的審計(jì)策略。上市公司與關(guān)聯(lián)方利用資金拆借舞弊時(shí)通常表現(xiàn)為拆借利率偏離市場(chǎng)利率、拆借資金長(zhǎng)期掛賬等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新計(jì)算拆借利率，并與市場(chǎng)利率比較，分析是否存在偏差、偏差是否合理；審查逾期未收回資金的真實(shí)狀況， 是借方無(wú)力償還是存在資金融通行為。

4.基于費(fèi)用分擔(dān)的審計(jì)策略。在被審計(jì)單位存在巨大報(bào)表壓力時(shí)，極有可能采取費(fèi)用分擔(dān)的方式，轉(zhuǎn)移部分銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)成本費(fèi)用項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)著重分析上市公司各項(xiàng)成本費(fèi)用的分類是否合理，是否產(chǎn)生新的變化以及經(jīng)營(yíng)效益與各項(xiàng)費(fèi)用是否配比。（作者單位為重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 ）