BEPS背景下我國對非居民企業的認定制度完善分析

馮若凡

【摘 要】 居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權之間的沖突一直是國際稅法中的重要主題，如果不能對之進行有效協調，就很有可能導致國際雙重征稅或雙重不征稅。針對企業的跨國營業所得，為了協調居住國和來源國的征稅權，經合組織范本（以下簡稱OECD范本）規定了以常設機構為基礎的國際稅收管轄權規則。該規定被大多數國家的稅收協定所采用。因此，常設機構的存在成為了稅收協定下一國對非居民企業的所得進行征稅的前提條件，是收入來源國稅收管轄權的基礎。2015年，在經合組織（OECD）與二十國峰會（G20）組織的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目中，其行動計劃七提出了對OECD范本中常設機構定義的一系列修改建議。建議若被各國采納，對解決稅基侵蝕和利潤轉移問題無疑具有重要意義，也必然會對現有全球稅收格局產生深遠影響。

【關鍵詞】 稅收管轄權 OECD范本 ESPS項目

一、BEPS行動計劃七出臺的背景

2013年2月，OECD和G20發布了應對BEPS的研究報告。報告指出，現行國際稅收規則已經落后于國際商業模式的變化。因此，現行OECD稅收協定范本對常設機構的定義已經難以做到對征稅權的公平劃分，甚至還可能造成少繳稅或不繳稅的情況。

2013年6月，OECD發布了稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃，其中第七項行動計劃為防止人為規避常設機構構成。該行動計劃提出要修改常設機構的定義，以應對通過傭金代理人規避常設機構，或者關聯企業通過人為拆分業務、滿足準備性輔助性要求而規避構成常設機構的情形。

二、BEPS行動計劃七主要修改內容

（一）通過傭金代理人或類似安排規避構成常設機構

根據現行OECD稅收協定范本第五條第五款和第六款關于代理型常設機構的規定，判斷一國企業在另一國的代理人是否在另一國構成常設機構時，通常需要考慮三個方面 ：一是代理人是否代表企業在另一國開展活動 ；二是代理人是否有權以被代理企業的名義訂立合同，并經常行使這種權力 ；三是是否從事獨立代理行為。為防止規避代理型常設機構，第7項行動計劃提出修改第五款、第六款及相關注釋。

依據現行OECD稅收協定范本第五款判定是否構成常設機構，主要看代理人是否以被代理企業的名義簽訂合同。第7項行動計劃提出對第五條進行修改，擴大代理型常設機構的范圍，不僅包括以企業的名義簽訂合同的情形，也包括代理人以自己的名義簽訂合同，但合同對企業有約束力的情形。

（二）通過適用特定活動豁免條款規避構成常設機構

1、準備性輔助性活動。該規定為企業提供了安全港，使得企業某些活動不會構成常設機構。為防范特定活動豁免可能帶來的稅基侵蝕和利潤轉移的風險，修改后的第四款沒有保留安全港，而是明確所列活動都應該具備準備性輔助性，才能不被認定為常設機構。

2、緊密關聯企業經營活動的拆分。按照該規定，如果某外國企業在一國通過子公司從事委托生產，同時通過另一緊密關聯企業從事銷售代理，委托生產的產品存放在子公司的廠房，或存放在外國公司自行擁有的倉庫。這種情況下，雖然外國公司的倉庫或其子公司的廠房僅用于存放貨物，滿足準備性、輔助性的要求，但不能享受豁免待遇，因為與其緊密關聯的銷售代理已構成外國公司的常設機構。

（三）其他稅收籌劃

1、合同拆分。防止合同拆分主要針對規避第三款建筑工程類常設機構時間門檻的情形。第七項行動計劃報告明確了如果拆分合同的主要目的是為了規避常設機構，則不能享受協定待遇。另外，第三款的注釋也進行了修改，為協定雙方提供了應對上述情形的表述建議。

2、保險業務的規定。該行動計劃也考慮了保險公司利用獨家代理人在外國銷售保險的問題。但是，報告最終決定不針對保險業提出特別的常設機構認定標準，而是建議保險業與其他行業適用統一標準，第五款和第六款關于代理型常設機構的規定也適用于保險業。

（四）常設機構利潤歸屬問題

常設機構認定規則作出上述修改后，為了給企業提供確定性，也有必要修改常設機構利潤歸屬條款。但是，考慮到這一修改與第8、第9和第10項行動計劃（涉及轉讓定價）緊密相關，OECD 將在第七項行動計劃報告發布后開展常設機構利潤歸屬的研究工作。

三、結語

關于常設機構的認定制度，不僅在國際稅法領域中占據不可替代的地位，還對各國具體的實踐操作有著巨大的指導意義。常設機構認定制度的適用，不僅要考慮消除雙重征稅，還應考慮避免雙重不征稅現象的出現。數字經濟時代下，傳統的常設機構認定制度面臨著巨大的挑戰。為了維護良好的國際稅收秩序，平衡各國之間的稅收利益，國際組織及各國政府應當積極主動地參與新的國際稅收規則的修訂。OECD關于BEPS的行動方案，致力于建立一套有廣泛共識的針對BEPS的國際稅收規則，不僅能夠保護稅基，還可以為納稅人提供更多確定性與可預見性。

綜觀第七項行動計劃對常設機構條款及注釋的修改，在原來以“法律形式”判定常設機構的基礎上，強調了“經濟實質”的重要性，這也體現了BEPS項目的總體方向。然而，如何通過修訂稅收協定以及相關國內法將“實質性”原則落地，也具有一定的挑戰性。該項行動計劃成果將通過納入多邊協議來落實，但報告并沒有規定最低標準。也就是說，各國可以根據自己的情況決定是否接受常設機構條款及注釋的修改，或者選擇接受其中幾項。

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