管理會計工具基本內涵及類型研究綜述與展望

（教授），

一、管理會計工具基本內涵及類型的研究意義

財政部發布的《全面推進管理會計體系建設指導意見》為管理會計發展提供了動力，而《管理會計基本指引》的發布和供給側結構性改革更是極大地促進了管理會計及其方法工具的創新及應用，更好地促進了管理會計本土化發展與創新。當前學者們就經濟新形勢下的管理會計及其工具進行了廣泛探討，如：馮巧根在《會計之友》上自2015年第19期開始連續發表了18篇關于管理會計專題研究的系列文章，全方面闡述了現代管理會計及我國情境下的管理會計問題；溫素彬在《會計之友》上自2016年第5期開始連續發表了24篇關于管理會計工具及應用案例的系列文章，系統闡述了我國管理會計工具的應用與創新問題。

就管理會計工具的研究現狀來看，可謂是紛繁復雜，成果頗豐。但到底應該如何理解管理會計工具的基本內涵，如何對管理會計工具進行分類，迄今為止尚無定論，這不利于管理會計工具的應用及創新。并且，至今缺乏對管理會計工具的基本內涵及基本類型的研究進行系統梳理的文章。因此，本文擬分別對管理會計工具的基本內涵及基本類型的相關研究成果進行綜述。

管理會計工具是管理會計理念的具體化（王藝璇，2017；沙秀娟等，2017），其基本內涵主要體現在管理會計的起源與發展、本質、職能及理論基礎四個方面。因此，本文擬從這四個角度對管理會計工具基本內涵的研究成果進行歸納分析，從而有助于全面深入地認識和理解管理會計工具的基本內涵。

管理會計工具作為發揮管理會計基本職能的載體，自然與管理會計的具體職能、應用領域密切相關。同時，管理會計工具伴隨管理會計的起源和發展而產生和發展，隨著環境的變化及相關理論的引入而不斷創新。因此，本文擬主要從管理會計的具體職能、管理會計工具的使用領域、產生途徑及創新方向等角度對其基本類型的研究成果進行歸納分析，從而有助于在全面認識和理解管理會計工具基本類型及其劃分的基礎上更好地認識其基本內涵。

總之，通過系統梳理分析管理會計工具基本內涵及基本類型的研究成果，將為我國管理會計工具的本土化發展和創新應用提供有力的支持，從而更好地助推供給側結構性改革。

二、關于管理會計工具基本內涵的研究綜述

（一）基于管理會計的起源與發展角度的研究

綜合考慮關于管理會計起源與發展的不同觀點，本文主要從管理會計的產生時期與發展階段兩個角度進行梳理分析。

1.從管理會計的產生時期角度分析。有些學者從工業革命的考察中研究管理會計的起源，從而可以更好地認識管理會計及其工具的產生問題。如Johnson、Kaplan（1987）認為，19世紀以前，隨著工業革命的興起和生產力的發展與提高，企業管理者對成本管理的要求進一步提高，因而為滿足特定公司多層次管理的需要，管理會計得以產生。可見，成本管理自然也就成為當時急需的管理會計工具而誕生并得到應用。以余緒纓（1982）為代表的學者則認為，20世紀初期，隨著泰勒制的誕生與實施，企業經營效率極大提高，與其相關的“標準成本”“預算控制”等技術手段被引入會計領域。這表明“標準成本”“預算控制”等至今仍在廣泛使用的管理會計工具得以產生并得到應用。與以上學者不同，鄭帥等（2015）認為管理會計產生于工業革命時期到20世紀初。這一時期，管理會計雖然沒有以單獨學科的形式出現，但產生于成本會計基礎上的成本管理控制在企業生產經營中取得了顯著效果。顯然，這也表明成本管理技術得到了應用。

可見，基于工業化轉型的時代背景和經濟環境特點，此時的管理會計工具實質上主要是一種成本管理技術，致力于成本控制、降低加工成本，從而提高經營效率。

2.從管理會計的發展階段角度分析。有些學者從管理會計的發展情況進行研究，能夠更好地認識其階段性特征。如，余緒纓（1983）將管理會計分為執行與決策兩個階段。前一階段大約為20世紀初到中葉，關注重點集中在企業生產等日常方面，這一階段主要采用成本控制手段，降低加工成本、提高生產效率是其主要目的；后一階段為20世紀中期以后，此時的關注重點集中在企業經營和發展方面，提高企業經濟效益從而實現利潤最大化是這一階段的主要目的。顯然，企業經營目標的變化促使管理會計及其工具發生變化，以服務于不同的管理層次。李天民（1994）認為，管理會計的發展歷經了四個時期：一是萌芽期（20世紀20～30年代），滿足報表需求的成本核算是其關注的重點，這一時期的主要方法是標準成本體系、全面預算管理和差異分析；二是形成期（20世紀40～50年代），這一階段的管理會計以提高企業效率和效益為目標，變動成本法、預測決策分析等是其主要方法；三是發展期（20世紀60～80年代中期），權變管理理論等的引入進一步發展和完善了管理會計的各類手段和方法；四是變革期（20世紀80年代中期以后）。可以發現，該研究更加關注管理會計隨著相關理論引入而發生的變遷，從而也反映了管理會計工具的變遷。胡玉明（2005）則將管理會計分為20世紀和21世紀兩個發展階段。前者主要側重于企業的運營管理與經營效益的提升，后者主要研究方向和目的是如何培育企業核心競爭力。很明顯，其研究更關注時代特點和市場競爭特點。

可見，隨著外部環境的變化與發展，管理會計工具得以不斷創新，由致力于提高企業的生產效率、降低加工成本，到提高企業經濟效益、實現企業利潤最大化，進而轉變成為企業創造價值和提升競爭力服務。

綜上所述，從管理會計的起源和發展角度來看，管理會計工具要么是為了提高企業經濟效益，如標準成本法、變動成本法、全面預算管理、差異分析等；要么是為了提高企業競爭力，如BSC、EVA、ABC、供應鏈管理等。所以，基于管理會計的起源和發展角度，管理會計工具的基本含義是企業提高經濟效益或競爭力的手段和方法。

（二）基于管理會計本質角度的研究

既然管理會計工具是管理會計理念的具體化，那么就應該從管理會計本質屬性的角度審視其基本含義，即從管理會計作為一種管理活動和信息系統角度探求其基本涵義。

1.將管理會計作為一種管理活動。許亞湖（2014）從哲學、財務管理、金融經濟學等層面進行分析，認為充分考慮企業利益相關者價值情況下的管理會計是通過有效運用資金，從而為企業創造價值的管理活動。由此可知，管理會計工具被用于調控企業經濟管理活動，以實現價值增值。所以，于增彪（2014）認為，管理會計是包括成本管控系統、預算管控系統、基于BSC的管控系統、基于MCP的管控系統和基于CSR的管控系統的創造組織價值的管理控制系統。由此可以理解為，管理會計工具就是創造組織價值的管理控制工具。

因此，從管理活動觀點出發，管理會計工具實質上是基于組織內部經濟和管理特征，實現企業價值增值的管理控制工具。

2.將管理會計作為一種會計信息系統。首先，從提供內部管理信息的角度分析。如張先治等（2015）認為，管理會計應是一種為規劃、決策、控制和評價等組織經營管理提供服務的信息系統。曹潔（2012）則認為，管理會計是以會計確認、計量、記錄、報告、評價等最基本的方法對企業戰略、戰術、作業等多層次的管理活動進行確認、計量，為企業管理提供決策支持的信息系統。由此可見，管理會計工具就是為組織內部經營管理提供信息，支撐企業管理的決策支持工具。

其次，從提供價值管理信息的角度分析。如余恕蓮等（2006）認為，管理會計是一個通過提供組織內部管理信息來提升企業價值的價值管理會計信息系統。而楊洋等（2012）指出，管理會計包括價值的目標確認、信息提供、管理與控制以及評價和分析等。這反映了管理會計工具通過提供信息實現提升企業價值的目的。

因此，從會計信息系統觀點出發，管理會計工具實質上是通過提供管理信息提升企業價值的決策支持工具。

綜上所述，從管理會計的本質來看，管理會計工具是一種通過信息提供、管理、控制、評價等方式，在戰略、作業、成本等層面發揮作用的企業價值增值管理工具，即管理會計工具的基本含義是實現企業價值增值的管理控制和決策支持工具。

（三）基于管理會計職能角度的研究

管理會計職能是管理會計本質的具體體現（曹潔，2012），因而有必要從管理會計職能角度進一步梳理管理會計工具的基本內涵。

首先，有學者從信息系統角度對管理會計職能進行了研究。如張樹森（2014）、傅元略等（2010）從企業經營管理信息系統角度，將管理會計的職能劃分為成本確定與成本計算、預測、決策、組織、規劃、控制、評價與考核。再如王斌等（2014）從企業價值管理信息系統角度，將管理會計的職能分為提供價值分析、要素決策的信息支持體系和價值規劃、調節經營的管理調節體系。

其次，也有學者從其他的角度對管理會計職能進行了研究。如李思奇（2011）從管理會計與企業內部管理循環相關性的角度進行分析，認為提供決策有用的信息是其主要職能，并將其劃分為預測、決策、計劃、控制、考核和評價。再如高晨等（2014）、宮昕瑤等（2007）從財務會計在企業經營管理中所凸顯的缺陷角度，將管理會計的職能劃分為核算、反映、監督、決策、規劃、預測、控制、組織、考核及評價。

因此，基于各種管理會計職能的劃分角度，管理會計工具實際上就是服務于企業管理不同方面的管理控制或決策支持工具，如本量利分析、ABC、精益管理、全面預算管理、價值鏈分析、BSC、EVA等。換句話說，通過這些工具可以有效實現管理會計的職能，從而提升企業經營效率，促進企業價值增值。即管理會計工具的基本含義是發揮管理會計職能，以提升企業競爭力的價值增值工具。

（四）基于管理會計理論基礎角度的研究

首先，從管理會計的起源和發展角度看，由于不同學科理論的引進，產生了管理會計的不同發展階段。20世紀50～60年代初，管理會計主要借助會計和財務管理知識解決成本計算與控制問題；20世紀60年代中后期，信息技術、數學模型被人們用來處理企業內部信息；20世紀70～80年代初，信息經濟學、組織行為學、權變理論等的引入進一步拓寬了管理會計的領域（孟焰，2015）。這一梳理可以使我們比較清楚地看到相關理論對管理會計發展的影響。正因如此，成本差異分析、內部轉移定價、社會責任會計等管理會計工具得到不斷創新和應用。

其次，從管理會計研究中所使用的相關理論角度看，不同理論在管理會計中的占比和作用不同，從而形成了不同的管理會計領域或方向。如潘飛等（2007）根據已有研究提出，管理會計理論基礎中占比最多的是經濟學理論，組織行為學理論次之，再次就是戰略管理、社會學等其他理論基礎。何偉靜（2007）則認為，科學管理理論為管理會計基本分析方法的形成奠定了理論基礎，組織行為學為管理會計控制系統和方法體系的完善提供了理論基礎，權變理論等為管理會計系統情境特征的形成提供了理論基礎，多種學科交叉使管理會計得到進一步發展。可見，隨著管理會計理論基礎的豐富和發展，管理會計工具逐漸多樣化，如戰略地圖、社會責任會計、戰略管理會計等，從而可以服務于更多的領域。

最后，從經濟學與管理學理論對管理會計發展的綜合影響角度看，不同理論的引進和融合導致了管理會計工具的豐富和變遷。如，馮巧根（2016）認為隨著經濟學和管理學等相關理論基礎學科的發展，管理會計的邊界在不斷擴展，互聯網、大數據等新元素的加入，進一步豐富和發展了管理會計體系。同時，提出委托代理理論、博弈理論、權變理論等多種理論的應用和發展助推管理會計“價值增值”目標的實現。可見，圍繞“價值增值”目標，管理會計的理論基礎豐富了管理會計工具的種類，擴展了管理會計工具的服務領域。

綜上所述，從管理會計理論基礎研究角度看，隨著相關理論基礎的發展，管理會計工具的種類不斷擴展，如EVA、戰略地圖、人力資源會計、社會責任會計、環境管理會計等工具不斷涌現，并日益發揮著促進企業價值創造的作用。因此，基于管理會計的理論基礎角度，管理會計工具的基本含義是，隨著相關理論的引入及使用情境的變化，為實現企業價值增值目標而不斷創新和變遷的技術和方法。

三、關于管理會計工具基本類型的研究綜述

通過上述分析可以發現，為實現企業價值增值目標的管理會計工具紛繁復雜，令人難以把握，從而既不利于實際應用，也不利于創新發展。同時，為了更好地梳理和理解管理會計工具的基本類型，本文以國外比較具有代表性的研究成果（見表1）作為比較的基礎。

表1 37種管理會計工具和14個管理會計工具實踐領域

（一）按管理會計工具使用領域劃分

按這一標準進行劃分的主要代表是財政部發布的《管理會計基本指引》（見表2）。這一劃分與《全球管理會計原則》不同的是七大領域比較宏觀。

表2中的劃分方法明確了管理會計工具應用的具體領域和各領域的代表性工具，可以為管理會計工具的應用提供指導，也可以為管理會計工具的理論研究提供一定的參考。但這一劃分比較寬泛，且缺乏充分的理論根據，因而不足以支撐企業在經濟新常態和供給側結構性改革背景下的管理會計工具的應用、創新和整合。

表2 按管理會計工具使用領域劃分的基本類型

（二）按管理會計職能劃分

按照這一標準進行劃分的主要代表是溫素彬（2017）的研究。他基于管理會計的預測、決策、規劃、控制、評價等職能列出了在企業中得以應用并且具有良好效果的29種管理會計工具，見表3。

表3 按管理會計職能劃分的基本類型

這一劃分方法是理論基礎和生產實踐經驗的結合，對理論和實踐的發展均具有指導意義，但并沒有全面概括管理會計的職能，并對應分類列舉管理會計工具。另外，有些管理會計工具仍存在爭議。

（三）按管理會計工具產生途徑劃分

1.實踐提煉與理論演變。馮巧根（2016）認為管理會計工具的產生途徑有兩種：一是基于實踐視角，從案例分析提煉；二是基于理論視角，從概念到可預測、決策的操作性模型，即工具。前者如田高良等（2015）以神華集團作為案例，提煉出包括豐田生產系統、阿米巴經營、生命周期成本法、BSC、戰略地圖、EVA等20多種管理會計工具在內的管理會計工具箱。后者如馮圓（2014）基于環境保護成本視角和物料流與能源成本視角對“環境成本”進行概念延伸，可以分別形成“環境成本管理”和“物料流量成本管理”。

2.直接來自其他學科——“拿來主義”。魏明海（2005）認為，管理會計工具的產生途徑之一就是通過綜合多種學科知識，直接實行“拿來主義”，即由于管理會計的性質而從其他學科中借用一些方法，再進一步演化為更加具體的可操作工具。比如，財務管理中的SWOT分析法、折現法、資金時間價值等；預測學中的各種預測方法；運籌學中的各種決策方法；營銷管理學中的定價決策方法等。

這種分類方法可以較好地認識管理會計工具的來源和創新，但不能很好地解釋管理會計工具的管理會計屬性，也不利于其自身體系建設。

（四）按管理會計工具創新方向劃分

首先，針對單一工具自身應用情況而進行的創新。如預算管理中針對預算編制討價還價現象而推出的“預算資金備用池法”（馮圓，2014）；在平衡計分卡的基礎上提出包含資源和環境的五維平衡計分卡等（鄧德強等，2016）。這一創新的特點是結合單一工具應用的情景特征進行創新。

其次，針對不同工具進行整合的創新。如將作業成本法和彈性成本法整合可以形成資源消耗成本管理等（馮圓，2014）；易顏新等（2015）從時間驅動作業成本法（TDABC）與戰略成本管理、全面預算管理、績效管理、信息化管理等的相互關系角度，為更好地發揮管理會計工具的價值增值作用，提出了基于TDABC的管理會計工具整合系統。這一創新的特點綜合考慮了不同工具的共同目標指向和作用。

這種分類方法雖然代表了創新的趨勢，而且創新方向比較集中，但從管理會計工具的種類上來說還不夠全面。

（五）其他分類

從時代角度，馮巧根（2016）認為以Johnson和Kaplan的《相關性消失了——管理會計的興衰》為標志，可以將管理會計工具分為傳統與現代兩類。傳統的管理會計工具包括內部轉移定價、價值工程、敏感性分析、CVP等，現代管理會計工具包括ABC、BSC、EVA、TQM等。

從情境特征角度，馮巧根（2015）、黃金曦等（2017）認為管理會計工具可以根據情境特征的強、中、弱程度分為專用、通用與互用工具。

可見，我國關于管理會計工具類型的劃分標準目前主要涉及管理會計職能和管理會計工具使用領域、產生途徑、創新方向等。這些劃分標準和方法雖然對管理會計工具的探索與發展具有一定的作用，但在現有工具種類存在諸多爭議的情況下，對認識管理會計工具的本質、指導管理會計工具的應用及本土化創新發展等的支撐作用還不夠。

四、結論與展望

（一）結論

對管理會計工具基本內涵研究成果的梳理使我們更好地認識了管理會計工具的來龍去脈，從而有利于認識現實中紛繁復雜的管理會計工具；對管理會計工具基本類型研究成果的梳理使我們更好地認識了管理會計工具使用的領域、層次，從而有利于認識和區別管理會計工具，進而促進其不斷得到應用和創新。

首先，關于管理會計工具的基本內涵，本文主要從四個角度進行了梳理。結論是：從管理會計的起源與發展角度看，管理會計工具實際上就是產生于特定時代和經濟背景下，為企業提高經濟效益或競爭力的手段和方法；從管理會計本質角度看，管理會計工具實際上就是通過提供經營管理信息實現企業價值增值的管理控制和決策支持工具；從管理會計職能角度看，管理會計工具實際上就是通過其在各層次的運用發揮管理會計職能、提升企業競爭力的價值增值工具；從管理會計理論基礎角度看，管理會計工具實際上就是隨著相關理論的引入及使用情境的變化，為創造企業價值、提升企業競爭力而不斷創新和變遷的技術和方法。

其次，關于管理會計工具的基本類型，本文主要從四個劃分標準或維度進行了梳理。結論是：按照其具體使用領域劃分，可以更好地認識管理會計工具的適合領域或范圍；按照管理會計職能劃分，可以從本質上認識管理會計工具的作用；按照其產生途徑劃分，可以從根本上認識管理會計工具的來源或產生情況；按照其創新方向劃分，可以更好地認識管理會計工具的發展和變遷。

（二）展望

通過對管理會計工具相關研究成果的梳理，使我們對管理會計工具的基本內涵及類型有了基本的認識，加深了對管理會計工具的創新、變遷和應用規律的理解。因此，基于經濟新常態和供給側結構性改革情境的管理會計工具整合、創新及應用等進行進一步探討，具體研究方向概括如下：

1.時代背景下的管理會計工具分類研究。從現有管理會計工具分類研究看，主要存在三大問題：一是沒有完全從管理會計工具的本質出發進行研究，在一定程度上限制了管理會計工具價值創造職能的發揮；二是沒有基于管理會計工具基本含義的界定進行研究，在分類上存在一定的爭議，從而不能準確、有效地指導管理會計工具的應用和創新；三是沒有密切結合經濟新常態和供給側結構性改革這一時代背景進行研究，從而不利于其助推供給側結構性改革作用的發揮。因此，基于管理會計工具的基本內涵，從時代背景出發，對管理會計工具進行創新分類應是進一步研究的方向之一。

2.時代背景下的管理會計工具創新研究。根據本文的梳理，管理會計工具的創新可以從以下方面理解：一是從理論層面看，相對于已有工具提出或創造新的工具，或者引入新的理論而提出或創造新的工具；二是從實踐和時代背景看，相對于工具的基本功能或原有功能，因現實需要或時代需要而拓展和強化既有功能或整合既有工具。因此，從時代背景出發，對管理會計工具的創新與發展進行探索是一個重要的研究方向。

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