預(yù)算與績效整合視角下財政專項資金績效審計研究
——基于PART的借鑒

朱 林

（河西學(xué)院，甘肅 張掖 734000）

在新公共管理運動的背景下，財政資金績效在體現(xiàn)政府受托責(zé)任履行情況的同時還能夠反映出公共治理水平和公共服務(wù)質(zhì)量，受到了廣泛的關(guān)注。從新公共管理運動發(fā)展內(nèi)在動因看，績效提升是公共管理改革的核心導(dǎo)向性目標(biāo)[1]。公共財政的要求和政府職能的轉(zhuǎn)變既是績效審計產(chǎn)生的政策背景和現(xiàn)實基礎(chǔ)也是推動其發(fā)展完善的誘因，但是目前我國財政資金績效審計還缺乏完善的法律法規(guī)體系支撐，如何有效開展績效審計，通過績效審計促進公共財政體制完善和政府職能轉(zhuǎn)變，是當(dāng)前審計發(fā)展亟需解決的重要問題之一。

一、對財政專項資金績效評價的考量

財政專項資金作為公共預(yù)算的組成部分，既是一種財政手段，也是實現(xiàn)公共財政目標(biāo)和政府職能的有效工具，對其績效的關(guān)注實質(zhì)上就是對政府受托責(zé)任、公共治理水平、公共服務(wù)質(zhì)量和政府履職情況的衡量。

資源的有限性決定了尋求帕累托最優(yōu)是資金管理和使用上的經(jīng)濟學(xué)目標(biāo)，但是基于財政專項資金的公共性及其投入方向和領(lǐng)域所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向及所面向的具體社會、民生問題和公眾需求，對其績效的測評就不能單純的從“投入——產(chǎn)出”的一般經(jīng)濟學(xué)角度來衡量，更多的應(yīng)當(dāng)從財政專項資金所承接和體現(xiàn)的財政政策、政策背景、財政目標(biāo)、社會效益、公共滿意度及決策機制等多個角度出發(fā)來設(shè)定測評的維度，由此得出的績效測評結(jié)果才能公允、客觀。

二、財政專項資金績效審計的總體分析框架

基于財政專項資金績效評價的考量，作者以新公共管理運動為背景，以完善公共財政體制，實現(xiàn)公共財政目標(biāo)為總體導(dǎo)向，嘗試以新的視角構(gòu)建財政專項資金績效審計的總體分析框架。

（一）績效審計客體的拓展

“幾乎每一項政府決策都有預(yù)算含義，因為決策制定過程不可避免地涉及稀缺資源在可選用途中的分配”[2]。作為政府實施管理的主要途徑之一，公共預(yù)算是民主的載體，是連接立法部門和行政部門的紐帶，是確保公共管理效率和效益的工具[3]。財政專項資金作為公共預(yù)算的組成部分，其績效是多種因素的函數(shù)，要實施有效的審計并得出有價值的審計結(jié)論，就有必要對績效的影響要素進行系統(tǒng)的分析和判斷。與基本支出補助采用定員、定額的分配方式不同，財政專項資金主要采用項目評審制，在此過程中一些項目呈現(xiàn)出較大的競爭性，由于信息不對稱一定程度上就存在逆向選擇的問題。同時，分配機制的科學(xué)性、決策者偏好及其理性成份，資金使用主體對項目目標(biāo)的實際認(rèn)知、執(zhí)行管理的有效性和信息公開程度，都會對最終的項目結(jié)果產(chǎn)生影響，績效實際上是上述因素共同作用的結(jié)果。

既有的專項資金績效審計主要在資金使用主體的范圍內(nèi)界定績效的實現(xiàn)程度，關(guān)注的重點也主要集中在支出的角度，重要的預(yù)算形成過程及機制并不納入績效審計的范圍，審計客體的單一和局限導(dǎo)致實際的績效審計結(jié)果無法滿足整體的績效改進需求，也導(dǎo)致最終的績效審計報告價值和結(jié)果運用受到影響。只有將審計的客體擴展到從財政專項資金預(yù)算形成（包括其形成機制）到資金使用的全過程，才能從審計范圍上確保績效審計的有效性。將績效審計的客體擴展到預(yù)算形成、管理、使用的全過程實際上就是在預(yù)算與績效之間建立起了緊密的聯(lián)系，即強調(diào)了預(yù)算與績效的整合，一方面通過預(yù)算確保項目執(zhí)行過程不偏離既定的績效目標(biāo)，另一方面通過績效審計客體的擴展來完善預(yù)算的分配機制、預(yù)算管理制度，從而通過優(yōu)化資源配置和完善項目管理，實現(xiàn)績效的提升，并最終實現(xiàn)完善公共財政的目標(biāo)。

（二）績效審計的目標(biāo)界定

既有的績效審計主要指對經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性即“3E”所做的審查和評價，“3E”實際也就是績效審計目標(biāo)，但這一評價內(nèi)容或目標(biāo)主要是從“投入——產(chǎn)出”的角度來界定，這樣的角度忽略了資金的公共性及其政策背景，財政專項資金更重要的意義在于其所承接的財政政策及政策所面向的諸多社會及民生問題，并不是所有的社會、民生問題都適用于成本收益原則。在現(xiàn)有的“3E”績效審計目標(biāo)下所得出的績效審計結(jié)果值得懷疑。政府績效審計在各地發(fā)展不平衡更為主要的原因在于績效審計更多地是強調(diào)建立“3E”等評價指標(biāo)，并選擇相應(yīng)績效標(biāo)準(zhǔn)進行評價的程式化操作[1]。

在預(yù)算與績效整合的框架下，績效與預(yù)算形成機制及其管理、使用正相關(guān)，績效審計目標(biāo)就應(yīng)當(dāng)通過預(yù)算為主線的遞進來確定，并且隨著分析的深入，所確定的審計目標(biāo)必定是多元的、分層次的。基礎(chǔ)的目標(biāo)必然實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，這既是最直觀的審計目標(biāo)，也體現(xiàn)了預(yù)算的結(jié)果導(dǎo)向。將預(yù)算形成過程的科學(xué)性、合理性及決策的理性成份等績效影響因素納入審計客體，那么通過績效審計是否在一定程度上解決了預(yù)算形成中的逆向選擇和信息不公開的問題，是否有效規(guī)范了預(yù)算的分配及決策機制并最終完善了預(yù)算管理制度，就是在基礎(chǔ)目標(biāo)之上的目標(biāo)拓展。預(yù)算本身既是承接財政政策的介質(zhì)，也是實現(xiàn)財政職能的工具，那么最終的績效審計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是通過財政專項資金有效實現(xiàn)了總體公共財政目標(biāo)。當(dāng)然，在實現(xiàn)上述目標(biāo)的基礎(chǔ)上，也應(yīng)當(dāng)強調(diào)實現(xiàn)目標(biāo)的過程盡可能采用經(jīng)濟而有效率的方式。雖然在這里提出的績效目標(biāo)指向了預(yù)算的分配和決策機制，但更多強調(diào)的是公共預(yù)算機制的完善和理性，并不尋求對預(yù)算資金的重新分配。

（三）績效審計標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定

由于涉及對政府履職情況的衡量，財政資金績效評價本身就是一個難題，再結(jié)合績效評價本身所要求信息的及時性和準(zhǔn)確性、對信息及時性和準(zhǔn)確性的鑒別以及大部分信息所固有的間接性特征，這就造成相應(yīng)的審計標(biāo)準(zhǔn)確定比較復(fù)雜。《最高審計機關(guān)國際組織效益審計準(zhǔn)則實施指南附錄》中只是列舉了合理的績效標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備的特點，我國對財政資金績效審計的標(biāo)準(zhǔn)也未做出明確的規(guī)定，實務(wù)中主要從法律框架、部門規(guī)章、計劃標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及經(jīng)驗證據(jù)來有針對性的提取，而且大部分可依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都是間接性的證明。

預(yù)算比會計先出現(xiàn)，并能為審計人員提供檢驗財務(wù)績效的標(biāo)準(zhǔn)，審計人員可以監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行情況，除此之外，還能向外界提供政府運作的情況及其財務(wù)狀況[4]。隨著公共財政體制的完善，部門預(yù)算改革的不斷深入，財政部門正在大力推行績效預(yù)算，那么績效預(yù)算就為績效審計提供了最直接的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，依據(jù)在預(yù)算與績效整合框架下績效審計客體和目標(biāo)的確定，審計標(biāo)準(zhǔn)必定要與績效的影響因素以及財政政策導(dǎo)向緊密關(guān)聯(lián)，通過審計標(biāo)準(zhǔn)的明確指向來確保被審計項目目標(biāo)實現(xiàn)程度測評的客觀性，繼而得出總體的績效審計結(jié)論，并可提出相關(guān)的改進建議。

當(dāng)然上述的標(biāo)準(zhǔn)確定首先應(yīng)當(dāng)要符合現(xiàn)有法律法規(guī)的各項要求，由于項目所涉及社會及民生問題的多樣性、復(fù)雜性以及多元的公共需求，因此，就需要根據(jù)項目的不同特征制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，事實上也不存在適用于所有財政專項資金的績效審計標(biāo)準(zhǔn)。此外，最終的標(biāo)準(zhǔn)確定還應(yīng)當(dāng)強調(diào)與相關(guān)各方的溝通與協(xié)作。

（四）績效審計的模式選擇

目前國內(nèi)外應(yīng)用較多的政府績效審計模式主要有結(jié)果導(dǎo)向、過程導(dǎo)向、問題導(dǎo)向、風(fēng)險導(dǎo)向等四種模式，審計模式是審計客體、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)的綜合，不同的模式體現(xiàn)了績效審計的戰(zhàn)略或全局性思維[5]，并指出了不同的模式所關(guān)注的重點——結(jié)果、過程、問題還是風(fēng)險。財政專項資金從其分配開始就具有明確的結(jié)果指向和政策目標(biāo)，預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果相對于預(yù)期結(jié)果的實現(xiàn)程度是績效審計的首要問題。績效預(yù)算本身就是以結(jié)果為導(dǎo)向的預(yù)算管理方法[6]，而且新公共管理運動的主要內(nèi)容之一就是在公共事務(wù)管理中實行結(jié)果導(dǎo)向管理，因此，就績效審計產(chǎn)生的政策基礎(chǔ)和發(fā)展完善的誘因來看，績效審計模式的首要選擇必定是結(jié)果導(dǎo)向模式。對于這一選擇也有多方質(zhì)疑，認(rèn)為結(jié)果導(dǎo)向只是事后監(jiān)督，無法事先避免相關(guān)問題，而且在風(fēng)險提示方面也明顯不足，事實上所有的審計項目不可能都實行全過程的跟蹤審計，風(fēng)險導(dǎo)向又賦予了績效審計過多的預(yù)期，績效審計不可能解決所有的問題，任何的審計不可能，也不應(yīng)當(dāng)替代管理者責(zé)任。

實現(xiàn)財政專項資金所承接的政策目標(biāo)并完善公共財政體制是績效審計的最終目標(biāo)，目標(biāo)需要通過與結(jié)果的對比來最終評價，如果在績效審計中僅僅強調(diào)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，就弱化了財政專項資金所承接的政策目標(biāo)，從而無法評價項目執(zhí)行結(jié)果與公共財政目標(biāo)的匹配程度，因此，對于績效審計模式應(yīng)當(dāng)在結(jié)果導(dǎo)向的基礎(chǔ)上拓展為“目標(biāo)——結(jié)果”模式，從而實現(xiàn)在測評項目實際結(jié)果的基礎(chǔ)上，通過目標(biāo)與結(jié)果的對比，評價與總體公共財政目標(biāo)的匹配程度。

（五）績評審計方法的選擇

現(xiàn)有的績效審計大多采用一組指標(biāo)（其中財務(wù)性指標(biāo)占較大比例）來直接描述總體的績效程度并繼而得出審計結(jié)論。在績效審計過程中對于信息的獲取以及信息質(zhì)量的鑒別本身就具有相當(dāng)?shù)碾y度，特別是財務(wù)性指標(biāo)中的相關(guān)成本信息由于缺乏相應(yīng)的會計實務(wù)支撐而無法獲取或無法準(zhǔn)確獲取，再加上財政支出效果的遞延性以及一定程度的效益外溢，在這樣的現(xiàn)實背景下用一組指標(biāo)來直接衡量績效的實現(xiàn)程度，所得出的績效審計結(jié)果無法反映真實的績效狀況。

績效本身就是一個相對的概念，對它的測評需要通過間接性的描述來實現(xiàn)，以克服由于直接性指標(biāo)的不全面或不準(zhǔn)確而引起的測評結(jié)果的不確定性，特別是基于公共資金所面向的社會和民生問題，在其測評過程中還需要考慮公共需求，通過增加對項目公眾滿意度的測評來實現(xiàn)評價結(jié)果的客觀和公允。

作者通過將績效與預(yù)算有機的整合，構(gòu)建起了以預(yù)算為主線的績效審計分析框架，該框架有效拓展了審計客體，以實現(xiàn)公共財政政策目標(biāo)為指引放棄了以往績效審計中“投入——產(chǎn)出”角度下的“3E”目標(biāo)，并進一步明確了相應(yīng)的審計標(biāo)準(zhǔn)確定和模式選擇，同時還通過合理的審計方法選擇來確保績效審計的有效實施。

三、PART（項目評估分級工具）在績效審計中的應(yīng)用

（一）PART產(chǎn)生背景及職能定位

PART的產(chǎn)生可以追朔到20世紀(jì)50年代以來美國政府對績效信息與預(yù)算決策間關(guān)系的關(guān)注，1993年，以強化美國政府資源分配與期望結(jié)果間建立緊密關(guān)聯(lián)的《政府績效與結(jié)果法案》正式頒布，其后在績效和財政預(yù)算間建立緊密關(guān)系思想推動下，依據(jù)該法案的要求，為了進一步加強美國政府的績效評估工作并有效推進相關(guān)績效信息的搜集和利用，美國管理和預(yù)算局于2002年開發(fā)了項目評估分級工具（Program Assessment Rating Tool，簡稱PART），并在政府項目的績效評估中開始應(yīng)用。

作為一種績效評價工具，PART利用設(shè)計的四個維度的問題框架即：項目目標(biāo)和設(shè)計、戰(zhàn)略規(guī)劃、項目管理以及項目結(jié)果和責(zé)任性，對預(yù)算項目的目標(biāo)、規(guī)劃、管理、成效、責(zé)任等方面進行全面測評，來確定項目的效果，并通過回答各維度下系統(tǒng)化的診斷性問題來實施評估。PART最重要的角色并不是用來進行資源分配決策，而是對改進項目設(shè)計、計劃和管理給予建議上的支持[7]。

（二）PART在績效審計中應(yīng)用的可行性

PART作為一個績效評級工具屬于績效評價的范圍，而績效審計本身就是一種政府績效評估行為[8]。作者構(gòu)建的以預(yù)算為主線的績效審計總體分析框架，其內(nèi)核突出了公共財政的背景下財政專項資金預(yù)算與績效的有效關(guān)聯(lián)，結(jié)合PART的產(chǎn)生背景、運行機理、職能定位，以及PART是基于證據(jù)的測評，每一個判斷都需要相關(guān)的證據(jù)支撐，能夠滿足預(yù)算結(jié)果實現(xiàn)、政策目標(biāo)落實與相關(guān)證據(jù)相互對應(yīng)的審計證據(jù)要求，特別是該工具能通過結(jié)構(gòu)化、系統(tǒng)化的間接性指標(biāo)體系較為客觀的測評實際的績效程度，有效解決了以往審計中必須面對的直接性績效指標(biāo)確定難題。因此，將這一工具應(yīng)用于財政專項資金績效審計是完全可行的，也更具有可操作性，所得出的績效審計結(jié)果也更加客觀、公允，也更能從體制、機制及制度層面提出更有價值的審計建議。

（三）基于PART的績效審計指標(biāo)體系框架

基于本文構(gòu)建的績效審計分析框架，參照PART指標(biāo)體系，確定了PART應(yīng)用于績效審計的指標(biāo)體系框架（見表1），該框架下的系列化指標(biāo)體現(xiàn)了績效測評的多個維度，指標(biāo)涵蓋了財政專項資金從立項決策到項目評審、管理、使用及結(jié)果的全過程，并且各維度的問題并不是孤立的，項目目標(biāo)與項目效果這兩個維度總體占比為70%，其中的相關(guān)指標(biāo)設(shè)計也實現(xiàn)了目標(biāo)與結(jié)果的對比，體現(xiàn)了績效審計的“目標(biāo)——結(jié)果”導(dǎo)向。

表1 PART績效審計指標(biāo)體系

由于財政專項資金所面向社會、民生問題的多樣性和復(fù)雜性，本文給出的PART績效審計指標(biāo)體系僅僅是框架性的，具體的審計實務(wù)中還需要根據(jù)項目特點、內(nèi)容和政策取向，在此框架下制定更具針對性的指標(biāo)。

四、結(jié)束語

在本文確定的績效審計總體框架下績效審計客體的范圍涉及財政等多個部門，由于部門職能的劃分造成信息的分散，而PART績效審計指標(biāo)體系信息獲取又需要許多跨部門的溝通與協(xié)作，故本文沒有結(jié)合具體項目進行應(yīng)用檢驗，因此也無法結(jié)合實際應(yīng)用效果進行指標(biāo)修正，這是本文的不足之處。

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