盤活財(cái)政存量資金中總預(yù)算會計(jì)賬務(wù)處理淺析

2015年國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步做好盤活財(cái)政存量資金工作的通知》（國辦發(fā)［2014］70號），要求各地對一般公共預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、政府性基金預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)資金、轉(zhuǎn)移支付結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、部門預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金、權(quán)責(zé)發(fā)生制核算、財(cái)政專戶、收入繳庫、預(yù)算周轉(zhuǎn)金、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金和償債準(zhǔn)備金管理等重要領(lǐng)域的財(cái)政存量資金開展清理，提出了一系列規(guī)范管理措施。之后，財(cái)政部又印發(fā)了《關(guān)于推進(jìn)地方盤活財(cái)政存量資金有關(guān)事項(xiàng)的通知》（財(cái)預(yù)［2015］15號）和《關(guān)于收回財(cái)政存量資金預(yù)算會計(jì)處理有關(guān)問題的通知》（財(cái)預(yù)［2015］81號），細(xì)化了存量資金的清理范圍、清理措施及會計(jì)處理方法，明確了財(cái)政部門盤活存量資金的操作方法、工作要求。

一、盤活財(cái)政存量資金預(yù)算會計(jì)處理方法

財(cái)政存量資金在實(shí)際清理操作中可歸為三類：一是財(cái)政總預(yù)算已安排預(yù)算支出的掛暫存的結(jié)余資金（含國庫集中支付管理制度下的部門結(jié)轉(zhuǎn)資金），集中反映在總預(yù)算會計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表（貸方）的負(fù)債相關(guān)科目中，是存量資金清理的重點(diǎn)，也是會計(jì)處理的難點(diǎn)；二是尚未安排預(yù)算支出的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金（含預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金和待收回的預(yù)算周轉(zhuǎn)金），主要集中體現(xiàn)在總預(yù)算會計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表（貸方）的凈資產(chǎn)相關(guān)科目中；三是財(cái)政總預(yù)算已撥入財(cái)政專戶（國庫集中支付管理制度下的財(cái)政專戶）的滾存資金，集中反映在總預(yù)算會計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債相關(guān)科目中。其中，第一類和第三類資金涉及收回再分配的預(yù)算調(diào)整和會計(jì)賬務(wù)處理，第二類資金則需財(cái)政總預(yù)算加快執(zhí)行進(jìn)度或是調(diào)整預(yù)算項(xiàng)目用途，盡快安排預(yù)算支出，不涉及收回重新安排的會計(jì)賬務(wù)處理。

根據(jù)財(cái)預(yù)［2015］81號文的要求，對于國庫集中支付結(jié)余資金，總預(yù)算會計(jì)根據(jù)收回存量資金依照相關(guān)預(yù)算調(diào)整文件做如下會計(jì)處理：借：暫存款——國庫集中支付結(jié)余（××部門）（或××項(xiàng)目）；貸：暫存款——收回部門預(yù)算存量資金。

對于財(cái)政專戶結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金，各部門應(yīng)根據(jù)預(yù)算調(diào)整文件將資金從財(cái)政專戶及時(shí)調(diào)入國庫，總預(yù)算會計(jì)根據(jù)《繳庫通知書》做如下處理：借：國庫存款；貸：暫存款——收回部門預(yù)算存量資金/收回轉(zhuǎn)移支付存量資金/收回財(cái)政專戶資金。

存量資金收回總預(yù)算后，再次安排使用時(shí)按原預(yù)算科目支出的，總預(yù)算會計(jì)做如下處理：借：暫存款——收回部門預(yù)算存量資金/收回轉(zhuǎn)移支付存量資金/收回財(cái)政專戶資金；貸：國庫存款。

調(diào)整支出科目的，總預(yù)算會計(jì)應(yīng)根據(jù)預(yù)算指標(biāo)文件按原結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算科目做沖銷處理：借：暫存款——收回部門預(yù)算存量資金/收回轉(zhuǎn)移支付存量資金/收回財(cái)政專戶資金；貸：一般預(yù)算支出——原科目A。同時(shí)按實(shí)際支出預(yù)算科目作列支賬務(wù)處理：借：一般預(yù)算支出——新科目B；貸：國庫存款。

例如，2017年某地財(cái)政部門清理以前年度部門存量資金1000萬元，原支出科目為農(nóng)林水支出，2017年年初預(yù)算農(nóng)林水科目下的一般公共預(yù)算支出800萬元，城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出900萬元，報(bào)人民政府批準(zhǔn)后，收回總預(yù)算，并用于市政建設(shè)（城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出），財(cái)政總預(yù)算會計(jì)做如下賬務(wù)處理：①收回存量資金時(shí)，會計(jì)分錄為：借：其他應(yīng)付款——國庫集中支付結(jié)余1000；貸：其他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金1000。②存量資金收回總預(yù)算后再次安排城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出時(shí)，沖減當(dāng)年農(nóng)林水支出1000萬元，會計(jì)分錄為：借：其他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金1000；貸：一般公共預(yù)算支出——農(nóng)林水支出1000。借：一般公共預(yù)算支出——城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出1000；貸：國庫存款1000。經(jīng)處理后，2017年該級政府一般公共預(yù)算支出中農(nóng)林水支出為-200萬元，城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出為1900萬元。

二、盤活財(cái)政存量資金預(yù)算會計(jì)處理中存在的問題

從總預(yù)算會計(jì)操作角度看，存量資金跨科目調(diào)用后，個(gè)別功能分類科目下的支出被大幅沖減，造成總預(yù)算支出賬面金額與實(shí)際情況差異較大。

雖然根據(jù)財(cái)預(yù)［2015］81號文規(guī)定設(shè)置了“暫存款——收回部門預(yù)算存量資金”“暫存款——收回轉(zhuǎn)移支付存量資金”“暫存款——收回財(cái)政專戶資金”三個(gè)存量資金的歸集科目，但對于跨科目、跨項(xiàng)目的存量資金，清理甄別難度較大。2016年年底財(cái)政部國庫司對地方財(cái)政關(guān)于現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會計(jì)核算情況開展調(diào)研時(shí)發(fā)現(xiàn)，某些省市存量資金收回總預(yù)算后，在調(diào)整支出科目安排使用時(shí)，總預(yù)算會計(jì)按原結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算科目對當(dāng)年預(yù)算支出做沖銷處理，當(dāng)年部分科目下的支出金額倒掛。如前例中，經(jīng)賬務(wù)處理后，農(nóng)林水支出為-200萬元，賬面金額沖紅字。

從預(yù)算管理與執(zhí)行角度看，存量資金跨科目調(diào)用，導(dǎo)致個(gè)別功能分類科目下的支出被大幅沖減，可能會造成當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況與預(yù)算批復(fù)不一致。

根據(jù)《預(yù)算法》，各級政府的預(yù)算收支由同級人大審批后不得隨意調(diào)整。跨科目存量資金收回和再分配過程中，總預(yù)算會計(jì)的賬務(wù)處理導(dǎo)致當(dāng)年支出決算數(shù)據(jù)與財(cái)政年度預(yù)算安排差距較大、預(yù)算管理與執(zhí)行角度反饋結(jié)果脫鉤的情況見下表。

功能分類科目支出情況表 單位：萬元

從統(tǒng)計(jì)核算的角度看，存量資金跨科目調(diào)用，個(gè)別功能分類科目下的支出被大幅沖減，不利于客觀反映政府支出實(shí)際情況，也不利于為未來經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。

政府實(shí)施收支分類改革，就是為了完整、準(zhǔn)確地反映政府收支活動(dòng)，引申到財(cái)政支出相應(yīng)功能科目下的支出，不僅反映了政府在預(yù)算年度內(nèi)對某項(xiàng)公共事業(yè)的財(cái)政投入情況，同時(shí)也反映了政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在貫徹黨和國家方針政策方面的情況。跨科目收回再使用存量資金，造成相關(guān)支出規(guī)模性的調(diào)整，無法客觀反映政府在某項(xiàng)事業(yè)的實(shí)際投入，影響GDP統(tǒng)計(jì)核算。按照現(xiàn)行總預(yù)算會計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理必然會影響當(dāng)年統(tǒng)計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。如前例中，城鄉(xiāng)事務(wù)支出為政府核算GDP的重要因素之一，而農(nóng)林水支出不在GDP核算范圍內(nèi)，經(jīng)賬務(wù)處理后的結(jié)果會影響當(dāng)年GDP統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性。

三、總預(yù)算會計(jì)賬務(wù)處理調(diào)整的設(shè)想

財(cái)預(yù)［2015］81號文中對于收回存量資金的賬務(wù)處理規(guī)定從本質(zhì)上看，是《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》（財(cái)庫［2015］192號）對以前年度的財(cái)政支出進(jìn)行調(diào)整（會計(jì)更正）規(guī)定的延伸處理。

財(cái)庫［2015］192號文第三十八條規(guī)定：“對于收回當(dāng)年已列支出的款項(xiàng)，應(yīng)沖銷當(dāng)年支出。對于收回以前年度已列支出的款項(xiàng)，除財(cái)政部門另有規(guī)定外，應(yīng)沖銷當(dāng)年支出。”財(cái)預(yù)［2015］81號文與財(cái)庫［2015］192號文的規(guī)定基本保持一致。

財(cái)庫［2015］192號文和財(cái)預(yù)［2015］81號文中調(diào)整以前年度支出的會計(jì)處理方法，遵循較簡單的“未來適用”原則，不考慮預(yù)算支出的原會計(jì)年度和支出金額的影響程度，直接在當(dāng)年進(jìn)行會計(jì)調(diào)整處理。缺點(diǎn)有：一是未考慮以前年度預(yù)算支出的調(diào)整（或沖銷）對本年度預(yù)算支出影響的重要性，如收回以前年度支出后跨科目安排，造成部分功能科目下的支出數(shù)被硬性大幅消減，無法反映政府預(yù)算的整體面貌。二是未考慮政府會計(jì)分期因素，即各財(cái)政年度權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府整體財(cái)務(wù)狀況，以前年度財(cái)政支出已通過各級財(cái)政總預(yù)算年終體制結(jié)算和會計(jì)結(jié)賬，并轉(zhuǎn)入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余形成凈資產(chǎn)。三是與不斷深入推進(jìn)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革”的基本框架不相適應(yīng)，《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南》（財(cái)庫［2015］224號）中，對于《收入費(fèi)用表》的費(fèi)用（支出）口徑明確為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“本期”，不包括以前年度的支出。后期的收回存量資金屬于對以前會計(jì)事項(xiàng)的調(diào)整，不應(yīng)再納入當(dāng)年財(cái)政支出列報(bào)范疇。

伴隨著地方對自身的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行管理要求的不斷提高，調(diào)整以前年度支出并不會成為財(cái)政部門的經(jīng)常性核算業(yè)務(wù)。但基于財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度本身的嚴(yán)謹(jǐn)性，調(diào)整以前年度財(cái)政支出的賬務(wù)處理規(guī)則應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“追溯重述”原則，明確調(diào)整規(guī)模對本年度預(yù)算的影響，對相關(guān)處理規(guī)則進(jìn)行合理化補(bǔ)充，筆者做出如下設(shè)想：

（1）如果以前年度支出調(diào)整的規(guī)模不大，不足以對本年度的財(cái)政預(yù)算造成較大影響，則按照財(cái)庫［2015］192號和財(cái)預(yù)［2015］81號文中的方法進(jìn)行處理。

（2）如果以前年度支出調(diào)整的規(guī)模較大，且對本年度的財(cái)政預(yù)算整體性造成實(shí)質(zhì)性影響，則建議將收回部門存量資金業(yè)務(wù)，即調(diào)整以前年度支出的核算業(yè)務(wù)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)，在總預(yù)算會計(jì)凈資產(chǎn)中進(jìn)行核算，不再直接沖減本年度相關(guān)科目的財(cái)政支出。同時(shí)，在總預(yù)算會計(jì)凈資產(chǎn)類科目中增設(shè)“以前年度收支調(diào)整”科目，根據(jù)預(yù)算類型下設(shè)“一般公共預(yù)算預(yù)算支出調(diào)整”“政府性基金預(yù)算支出調(diào)整”二級科目。①財(cái)政部門收回部門存量資金時(shí)應(yīng)做會計(jì)分錄：借：國庫集中支付結(jié)余/其他應(yīng)付款/應(yīng)付代管資金等；貸：其他應(yīng)付款（暫存款）——收回部門預(yù)算存量資金。②財(cái)政部門重新使用存量資金時(shí)，做如下賬務(wù)處理（以一般公共預(yù)算支出為例）：借：其他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金（科目A）；貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（科目A）。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（科目A）；貸：國庫存款。③跨科目使用存量資金，重新?lián)芨兜较嚓P(guān)項(xiàng)目時(shí)，會計(jì)分錄為：借：其他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金（科目A）；貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（科目A）。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（科目A）；貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（科目B）。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（科目B）；貸：國庫存款。

財(cái)政部門報(bào)人民政府批準(zhǔn)后，收回總預(yù)算并用于市政建設(shè)（城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出），根據(jù)上述設(shè)想，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)做如下賬務(wù)處理：①總預(yù)算會計(jì)收回存量資金時(shí)，會計(jì)分錄為：借：其他應(yīng)付款——國庫集中支付結(jié)余1000；貸：其他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金（農(nóng)林水）1000。②存量資金收回總預(yù)算后，再安排城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)支出時(shí)，會計(jì)分錄為：借：其他應(yīng)付款——收回部門預(yù)算存量資金（農(nóng)林水）1000；貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（農(nóng)林水）1000。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（農(nóng)林水）1000；貸：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)）1000。借：以前年度收支調(diào)整——一般公共預(yù)算支出調(diào)整（城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)）1000；貸：國庫存款1000。見下圖。

會計(jì)核算T字賬戶圖

“以前年度收支調(diào)整”科目年終余額為待統(tǒng)籌安排使用的存量資金，一般無余額。相關(guān)調(diào)整情況在財(cái)政總決算報(bào)表附注中披露。財(cái)政部門收回其他類型存量資金的會計(jì)處理相同。

以上設(shè)想是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)上，通過財(cái)政總預(yù)算會計(jì)的凈資產(chǎn)來核算以前年度會計(jì)變更業(yè)務(wù)，可最大限度地避免因調(diào)整以前年度支出或收回存量資金沖減當(dāng)年支出帶來的影響，確保預(yù)算支出的準(zhǔn)確列報(bào)，與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作相適應(yīng)。

主要參考文獻(xiàn)：

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財(cái)政部．關(guān)于收回財(cái)政存量資金預(yù)算會計(jì)處理有關(guān)問題的通知．財(cái)預(yù)［2015］81號，2015-05-18．

財(cái)政部．財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度［M］．北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015．