高校學生獎助學金是否需要繳納個人所得稅

教授），

我國高校針對在校學生普遍有設立各種獎助學金制度，從目前的實際情況來看，學生取得獎助學金默認為“免稅”所得，高校在發放這些獎助學金時亦未代扣代繳個人所得稅，這種做法是否符合《個人所得稅法》的相關規定呢？本文依據學校發放獎助學金的資金來源和性質，將高校學生在校期間所能獲得的獎助學金分為以下五類：①企事業單位及個人向學校捐贈設立的各類專項獎學金；②學校利用經費收入設立的優秀學生獎學金；③國家獎學金；④國家助學金；⑤國家勵志獎學金。

一、獎助學金個人所得稅相關法規

根據《個人所得稅法》對納稅人范圍及納稅義務的界定，在校大學生亦是我國個人所得稅納稅義務人，在取得所得時應依法依規繳納個人所得稅。另一方面，《個人所得稅法》列舉了十一項個人所得稅項目，其中偶然所得主要是指個人中獎、得獎等具有偶然性質的所得收入，學生獲得學校發放的獎助學金雖然需努力學習付出精力，但并不具有給付“對價”性質，且不能排除其獲獎的偶得特征，應列為“偶然所得”項目；財稅部門確定應征稅的其他所得是法律性兜底條款，在判斷該項所得是否納稅時更多地依賴稅務機關的“自由裁量權”。我國通過列舉優惠項目及公告政策解析對所得項目給予減免稅待遇和細化政策規定，但相關稅收法規并未就在校大學生從學校獲得的各類獎助學金的個人所得稅繳納情況做出明確規定。

對于在校學生取得的各類所得是否繳納個人所得稅的問題，當前在國家稅務總局網站上僅能查詢到《國家稅務局關于個人所得稅若干業務問題的批復》（國稅函［2002］146號），其規定在校學生因參加勤工儉學活動而取得的報酬屬于“勞務報酬所得”項目，需要依法依規繳納個人所得稅，支付勞務報酬的主體應該依法依規履行代扣代繳義務。而對于在校大學生所取得的其他性質收入則需要依據《個人所得稅法》所列舉的應稅項目進行比對，稅務機關的“自由裁量權”空間較大，獎學金是否納稅也直接涉及高校作為代扣代繳義務人的義務履行。

二、獎助學金個人所得稅涉稅風險點

1.企事業單位及個人向學校捐贈設立的各類專項獎學金。學校向學生發放獎學金的資金來源并非財政經費而是社會資金，資金的用途通常被設定為“在校優秀學生的資助”，學校實質上只是資金發放的“中介”及對受捐贈人的標準及資格的“監管者”。對于學生個人而言，這類獎學金與企事業單位及個人的資金直接通過民政部門發放到學生個體并無差異，發放時形成學生的“偶然所得”或者“其他所得”，依據《個人所得稅法》的規定應按次全額計征個人所得稅，稅率為20%。但對于高校而言，接受捐贈的資金構成收入，資金的所有權已轉移至高校，后期學校發放獎學金時構成支出，資金所有權再轉移至學生，高校作為獎學金的支付者亦是個人所得稅的代扣代繳義務人，應當依法履行代扣代繳義務。但許多高校在發放獎學金時，以勞務報酬的形式發放，若給某學生發放的獎學金為800元，個人所得稅應納稅額為（800-800）×20%=0（元），則高校無需代扣代繳個人所得稅。顯然，高校此類稅務處理有利于學生獎金的“保全”，但事實上是并不明智的行為，且存有一定的涉稅風險。原因如下：

其一，我國《稅收征收管理法》規定“納稅人未在稅法規定的期限內繳納稅款，扣繳義務人未在稅法規定的期限內解繳稅款的，由稅務機關責令限期繳納，另外從滯納稅款之日起，按日加收應納未納稅額萬分之五的滯納金”，“代扣代繳義務人應扣未扣稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，同時對代扣代繳義務人處應扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。在校學生獲取獎學金時并未提供“勞務”付出，高校以“勞動報酬所得”項目代替“偶然所得”或“其他所得”項目減少應代扣代繳的稅款是逃避納稅的行為，面臨被稅務機關處罰的風險。

其二，當獎學金額度提高時，由于我國《個人所得稅法》對“勞務報酬所得”實行超額稅率（見下表），假定學生所獲獎勵額度為10萬元，此時按“偶然所得”項目計征個人所得稅稅額為10×20%=2（萬元），按“勞務報酬所得”項目計征個人所得稅稅額為10×（1-20%）×40%-0.7=2.5（萬元），不僅不能“保全”學生的獎學金，反而需多交5000元個人所得稅。

勞務報酬所得個人所得稅稅率

2.學校利用經費收入設立的優秀學生獎學金。該類獎學金由各高校根據自身實際情況，依據優秀學生獎學金的條件，制定本校切實合理的測評辦法，全面考核確定具體獲獎學生名單。盡管該類獎學金的資金來源于高校自身經費收入，但在獎學金發放時亦構成了對學生個體的無償贈予，形成學生個人的“偶然所得”或者“其他所得”。但在實際工作中，高校同樣將此類獎學金以勞務報酬的形式發放給學生，甚至將較大金額的獎學金多次攤平發放，減少單次發放金額，以減輕學生納稅負擔，顯然產生的影響與上一類獎學金毫無區別，同時即使構成“勞務報酬所得”項目，分期支付的勞務報酬應當合并為一次計算，重復性勞務報酬應以月為單位核算應納稅所得額，這類獎學金的稅務處理亦存在涉稅風險。

值得注意的是，《個人所得稅法》第四條規定，“省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發有關科學、教育、技術、文化、衛生、體育及環境保護等方面的獎金”為個人所得稅免稅項目，這體現了我國在科、教、文、衛、體及環保等方面的戰略方向。學校是政府職能在發展教育方面的支撐點，學校建設更是落實國家教育方針的基礎，且對于高校本身而言，利用自身經費收入設立并發放獎學金的目的不在于稅收籌劃、降低納稅義務，而在于響應國家政策及促進學生成才，為社會和國家培養出高質量人才，對該類獎學金征收個人所得稅顯然不妥，即便如此亦缺乏稅法規定的支持。

3.國家獎學金。國家獎學金由中央政府直接出資，于2007年設立，該獎學金是用來獎勵各方面表現都特別優異的學生，初衷在于激勵在校大學生勤于學習、積極進取，在德、智、體、美等方面得到全面發展。獎金頒發方為教育部，獎金額度一般為8000元一人一年，具體名額由各級學生資助管理中心根據財政、教育部門確定的當年國家獎學金的總人數層層落實。在實際發放的工作中，國家獎學金是由上級行政部門直接將資金發放到學生個人銀行卡中，并未經過高校資金賬戶，學校僅充當國家獎學金候選人的“推薦者”和“監督者”，其只需進行備案而無需進行賬務處理，即并不涉及高校的代扣代繳義務。同時，由《個人所得稅法》第四條的規定可知，學生在獲取此類獎學金時雖構成個人所得但無需繳納個人所得稅，國家獎學金的發放者也無需就學生的該項所得履行代扣代繳義務。

4.國家助學金。《國務院關于建立健全普通本科高校、高等職業學校和中等職業學校家庭經濟困難學生資助政策體系的意見》（國發［2007］13號）首次提出國家助學金的概念，是政府幫助普通高校家庭經濟困難學生順利完成學業的一項惠民項目。《普通本科高校、高等職業學校國家助學金管理暫行辦法》第六條明確規定，國家助學金的基本申請條件之一為“家庭經濟困難、生活儉樸”。政府通過國家助學金制度資助貧困大學生順利完成學業實質上構成了《個人所得稅法》第四條中規定的“福利費、撫恤金、救濟金”免稅項目。福利費是指根據國家有關規定，從企業、事業單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者從工會經費中支付給個人的生活補助費；救濟金是指國家民政部門支付給個人的生活困難補助費。因此，學生在取得此類資金補助時應享受免征個人所得稅的優惠。在實際的發放工作中，國家助學金也是由上級行政部門直接將資金發放到學生個人銀行卡中，高校在此方面扮演的角色與國家獎學金相同，不涉及高校的資金流動且無需履行代扣代繳個人所得稅義務。

5.國家勵志獎學金。國家勵志獎學金綜合了國家獎學金的激勵特性和國家助學金對家庭經濟困難學生的資助特性，其資金來源于中央政府和地方政府，獎勵資助高校內品學兼優的家庭經濟困難的學生，資助金額一般為5000元一人一年，以全國高校在校生為基數計算的資助學生比例高達3%。一方面，國家勵志獎學金的發放同樣由上級行政部門直接將資金發放到學生個人銀行卡中，學校僅充當國家勵志獎學金候選人的“推薦者”和“監督者”，高校只需進行備案而無需進行賬務處理，即并不構成高校個人所得稅的代扣代繳義務。另一方面，就該獎學金性質而言，其兼有激勵和補助特性，在激勵層面則類似國家獎學金享受個人所得稅免稅優惠；在補助特性層面則類似國家助學金適用“福利費、撫恤金、救濟金”減免稅優惠項目。可見，高校學生獲得的國家勵志獎學金無需繳納個人所得稅，且高校不存在代扣代繳義務。

三、現有爭議及改進措施

1.現有爭議。盡管在校大學生為獲取上述各類獎學金需要滿足一定的條件，但并不構成“對價”，其形式與實質均和我國《合同法》所列舉的“贈與合同”類似，構成了學生個人的“所得”，單從稅法規定層面來看，該項所得應繳納個人所得稅，高校亦應按規定依法履行代扣代繳義務。但由于某些獎助學金本身的特殊性及其頒發主體的特殊性，如對于第二、三、四、五類獎助學金，學生可免交個人所得稅。對于第一類獎助學金，雖然其資金并非來源于學校自身經費收入和政府投入，若是對企事業單位及個人直接發放給學生的大額獎學金征收個人所得稅并無不妥，但由于接受社會捐贈時資金所有權已轉移至學校，即使資金用途已被“特定化”，并不妨礙高校在敲定獎助學金學員名單時受資助學生主體具有不確定性，產生的效應與其他四類獎助學金有著異曲同工之妙，明顯不同于企事業單位及個人直接對特定學生進行資助。因此，本文認為第一類獎助學金也應享受免稅待遇。在實務中，稅務機關似乎已與高校達成默契，就高校對在校學生發放的獎助學金不予征收個人所得稅，但缺乏稅法相關規定的支持。

對于在校學生獲得的獎助學金是否納稅《個人所得稅法》并未給出明確定論，關于此類問題的討論只是偶見于報紙新聞，理論支持及實證研究類討論極少，稅法規定的不明確給予稅務機關很大的“自有裁量權”，可能導致判定標準不一，誘發不公。學生獎學金本是對學生個體努力學習、積極進取的激勵，亦是“科教興國”戰略的體現，學校及政府對在校學生發放的獎助學金不僅數額有限，而且對于鼓勵學生全面發展及保障學生順利完成學業，培養出高質量人才具有重要意義，具有強烈的正內、外部效益。因此稅務機關應細化該方面的稅收規定，明確其是否享受個人所得稅的減免稅優惠，這也有助于明確高校作為代扣代繳義務人的代扣代繳義務范疇。目前亟需稅務機關對于高校學生的獎助學金是否需要繳納個人所得稅給出明確定論。

2.改進措施。部分高校在發放學生獎學金時，因未有具體稅法規定，出于“保全”學生獎學金的考慮，將本應屬于學生個體的“偶然所得”或者“其他所得”以“勞務報酬所得”的形式發出，甚至將大額獎學金多次平攤分期發放給學生，但實際上出于“好心”的高校極有可能辦了“壞事”，作為代扣代繳義務人的高校可能會因未足額代扣代繳個人所得稅而面臨被稅務機關處罰的風險。對此，國家應及時完善個人所得稅制度，明確在校大學生取得獎助學金時是否可以享受個人所得稅優惠政策。例如，1995年中央注意到各級政府和社會各界對見義勇為的人給予獎勵的現象已經常態化而出臺了《財政部國家稅務總局關于發給見義勇為者的獎金免征個人所得稅問題的通知》（財稅字［1995］25號）。同時，更需要稅務機關統一標準，在運用“自由裁量權”時規范稅務機關納稅確認的行為。

主要參考文獻：

李霄羽．“高考狀元”獎學金需要繳個稅嗎［N］．中國稅務報，2017-09-07．

全國稅務師職業資格考試教材編寫組．稅法Ⅱ［M］．北京：中國稅務出版社，2017．