新舊政府補助準則比較研究

■//孟曉俊 王宇晨

一、政府補助準則的沿革與修訂背景

在國際上，1983年4月，國際會計準則委員會發(fā)布了國際會計準則第20號（IAS 20）《政府補助會計和對政府援助的揭示》，開創(chuàng)了政府會計準則的先河。在那個時候，把政府補助分為附條件的政府補助和不符條件的政府補助兩類。2008年5月，IASB對《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》做出修訂，較為詳細地對政府補助的定義與分類、確認和計量以及會計處理和披露作出了規(guī)范。同時，還把政府援助和政府補助之間的關(guān)系進行了規(guī)范。

我國對于政府補助會計處理的規(guī)范主要在2006年2月和10月財政部先后發(fā)布的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》及其應用指南中得到體現(xiàn)。我國把“企業(yè)從政府無償取得貨幣型資產(chǎn)或非貨幣型資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”作為政府補助的定義。該定義較為狹義，未包括政府援助的部分，有進一步完善的空間。而且，該準則及應用指南從施行到現(xiàn)在已經(jīng)過去了十年，在執(zhí)行過程中逐漸暴露出許多問題，列舉如下：

第一，政府補助與收入并沒有明確劃分。有部分業(yè)務與企業(yè)的日常經(jīng)營活動相關(guān)，譬如，政府對新能源汽車生產(chǎn)企業(yè)、執(zhí)行家電下鄉(xiāng)政策的生產(chǎn)廠家給予的補貼、政府對于糧食類企業(yè)價格倒掛現(xiàn)象給予的補貼等等。這些補貼只是套了政府補助的“外殼”，作為《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)范對象更為合適。

第二，我國2006年發(fā)布的政府補助準則與IAS20的最大差異在于，對于入賬方式來講只允許采用總額法，而國際準則允許采用總額法和凈額法。

第三，政府補助適用的會計科目單一，無論什么情況“一刀切”地計入營業(yè)外收入。而從經(jīng)濟實質(zhì)上來講，一些與企業(yè)日常經(jīng)營活動密切相關(guān)且同從其他主體收到的收入性質(zhì)一致的的政府補助并不適合計入營業(yè)外收入。

第四，對于財政貼息的處理方法，實務中存在爭議，需要進一步完善準則的規(guī)范。

于是，為了進一步明確相關(guān)會計處理問題，保持該項準則與國際財務報告準則的趨同，2016年9月，財政部對《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的征求意見稿進行了草擬和修改，并于2017年5月10日在征求意見稿的基礎(chǔ)上對CAS16政府補助準則進行了修訂。新準則對于2006版的準則有了較大變動，本文基于最新發(fā)布的準則，運用比較的方法做出分析。

二、新舊政府補助準則的比較分析

（一）政府補助的定義與特征

新舊準則中都作出明確規(guī)范，“政府補助不僅指為企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)，也可以是企業(yè)從政府無償取得的非貨幣性資產(chǎn)。”而新準則進一步明確了政府補助具有來源于政府的經(jīng)濟資源和無償性兩項特征。

根據(jù)“來源于政府的經(jīng)濟資源”特征可以知道，政府對企業(yè)發(fā)放的財政貼息、財政對企業(yè)的撥款、稅收返還以及非貨幣性資產(chǎn)的無償劃撥都屬于政府補助。新準則指出，對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，（比如甲集團收到的政府補助，通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移給下屬子公司乙公司使用等等）如果有確鑿證據(jù)表明其他方僅僅代收代付，政府才是其背后的實際撥付者，則該類補助也可認定為新CAS16中所述的“來源于政府的經(jīng)濟資源”。而一些不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟資源比如直接免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額不適用政府補助準則。此外，增值稅出口退稅也不屬于政府補助，退稅額實際上是企業(yè)先前墊付的進項稅額，政府只是作退回處理而已。

對于“無償性”的特征，新準則作出了較大變動。在舊準則中僅僅以“但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”一句話帶過，并沒有與收入準則明確區(qū)分，這在實務中造成了較大困惑。新準則指出，政府如果作為投資者向企業(yè)投入資本并享有所有者權(quán)益，屬于互惠交易，不能歸類為政府補助。

另外，新準則進一步說明了政府補助準則與收入準則的適用范圍。按照收入準則處理的原則是：政府雖然給予企業(yè)與銷售商品或提供勞務等日常活動密切相關(guān)的經(jīng)濟資源，但這些經(jīng)濟資源直接作為企業(yè)商品或服務的對價或?qū)r的組成部分。例如，政府通過統(tǒng)一招標的方式確定中標企業(yè)，而中標企業(yè)銷售給廣大客戶的商品價格由用戶的購買價款和財政補貼兩部分構(gòu)成。（見例1）企業(yè)按照銷售數(shù)量申請政府補貼，這實際上是企業(yè)的日常銷售活動，應按照收入準則處理。又例如，政府征收企業(yè)在城區(qū)中的土地，并給企業(yè)一筆補償資金。這里企業(yè)取得的補償資金其實是讓渡資產(chǎn)的對價，是互惠性交易，應按照收入準則處理。

【例1】2017年，政府規(guī)定，為鼓勵市民綠色出行，政府對于公交車票價給予50%的補貼。比如票價2元，乘客刷卡1元，政府給予1元的補貼。假定ABC公共交通集團有限公司收到補貼500萬元。由于該事項的最終受益者是乘客，可以理解為政府購買勞務服務，向社會提供公共服務。該款項具有明確的商業(yè)實質(zhì)，應作為企業(yè)正常銷售價款的一部分。會計處理如下：

借：銀行存款 500

貸：主營業(yè)務收入 500（結(jié)轉(zhuǎn)成本略）

（二）政府補助的分類

CAS16新準則在分類這一方面沒有實質(zhì)變動，依然分為兩類：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助主要體現(xiàn)為形成長期資產(chǎn)，不論企業(yè)采用何種方式取得長期資產(chǎn)都可歸為此類。除第一類之外的政府補助，如用來補償各種費用或成本的則歸為與收益相關(guān)的政府補助。然而，在會計處理上，新準則的變動很大，其中最突出的就是凈額法的處理。

（三）政府補助的會計處理

1.總體原則。“新準則中，為了與國際法則趨同，對政府補助提出了兩種處理方法：總額法和凈額法。”[2]總額法與舊準則一致，把政府補助全額確認為遞延收益，在固定資產(chǎn)折舊期間按折舊年限轉(zhuǎn)入其他收益。凈額法對我國來說是一種全新的方法，把政府補助扣減相關(guān)成本費用，相當于直接沖減了資產(chǎn)的賬面價值。在IAS20中，允許企業(yè)采用總額法或者凈額法。在新準則中，也允許企業(yè)在總額法和凈額法中自行選擇適合本企業(yè)的會計政策。但是，一旦選擇了上述方法之一后，應當遵守一貫性，不得隨意變更。

此次新準則的主要變化在：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助新增了凈額法，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，新增了沖減相關(guān)成本的做法。下面用舉例來說明總額法和凈額法的會計處理：

凈額法總額法2017年5月15日收到政府補助時：借：銀行存款 500貸：遞延收益 500 2017年6月30日購入公交車時：借：銀行存款 500貸：遞延收益 500借：固定資產(chǎn) 1000貸：銀行存款 1000借：固定資產(chǎn) 1000貸：銀行存款 1000借：遞延收益 500貸：固定資產(chǎn) 500 2017年12月31日計提折舊，分攤遞延收益：（假設(shè)按年計提折舊）借：主營業(yè)務成本 50（1000/10/2）貸：累計折舊 50借：遞延收益 25（500/10/2）貸：其他收益 25借：主營業(yè)務成本25[（1000-500）/10/2]貸：累計折舊 25

【例2】按照國家政策，公交企業(yè)購置純電動新能源公交車可以申請一定的補貼。ABC公共交通集團有限公司于2017年5月初提交了補助申請，以購買10輛純電動公交車以代替原有的柴油公交車。2017年5月15日，ABC公司收到了500萬元政府補助。2017年6月30日，ABC公司購入10輛純電動公交車，總價1000萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊。不考慮增值稅。會計處理如下：

2.會計科目的選擇。在舊準則下，政府補助“一刀切”地計入營業(yè)外收入。而在新準則下，“企業(yè)應當判斷政府補助是否與日常活動相關(guān)。如果與日常活動相關(guān)，應遵照所發(fā)生業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，計入“其他收益”（如遞延收益以前并未計入費用，計入其他收益）或沖減相關(guān)成本費用（如前期已計入的管理費用、銷售費用等）；如果與日常活動無關(guān)，應計入營業(yè)外收支。”例2中體現(xiàn)了與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助計入其他收益的處理，下面再用一些舉例來說明：

【例3】為發(fā)展本市的環(huán)保公交，提倡綠色出行，ABC公共交通集團有限公司于2017年6月與當?shù)卣炗唴f(xié)議，當?shù)卣蚬还咎峁?00萬元的無軌電車維保及駕駛技術(shù)人員的發(fā)展培訓基金，用于維護基礎(chǔ)設(shè)施、填補員工短缺。協(xié)議約定，ABC公司必須按規(guī)定用途使用資金，否則政府有權(quán)追回。

經(jīng)過估計，ABC公司發(fā)展清潔公交的意愿強烈，不按規(guī)定使用資金的可能性很小。在收到政府的補助時：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

2017年12月，ABC公司把100萬補貼作為技術(shù)人員的年終獎發(fā)放時：

借：遞延收益 100

貸：管理費用 100

本例屬于與收益相關(guān)的政府補助，用于補償以后期間的相關(guān)成本費用，遞延收益計入當期損益。由于前期已將技術(shù)人員的工資計入管理費用，遞延收益作為沖減管理費用處理。

【例4】為發(fā)展本市的環(huán)保公交，提倡綠色出行，ABC公共交通集團有限公司于2017年6月與當?shù)卣炗唴f(xié)議，當?shù)卣蚬还咎峁?00萬元的無軌電車產(chǎn)業(yè)補貼，用于獎勵該企業(yè)對清潔能源車輛的投資。協(xié)議約定，ABC公司在5年內(nèi)不能把無軌電車置換成其他類型的公交車，否則政府有權(quán)追回。如果提前置換車輛，政府將按照剩余時間追回補貼資金。經(jīng)過分析認為，ABC公司在5年內(nèi)置換車輛的可能性很小。在收到政府補助時：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

2017年12月，ABC公司把遞延收益轉(zhuǎn)入當期損益：

借：遞延收益 500

貸：其他收益 500

本例也屬于與收益相關(guān)的政府補助，與上例不同的是，本例中的遞延收益以前并未計入費用，故作為其他收益處理。

另外，值得注意的是，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助在原準則中只允許按照直線法攤銷，在新準則中可以按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。

3.政府補助的退回

由于新準則增加了凈額法，在政府補助的退回中也相應增加了凈額法下的退回處理，直接調(diào)整資產(chǎn)賬面價值。即視同一開始就沒有收到政府補助。下面舉例說明：

【例5（接例2凈額法）】2018年6月，政府在檢查中發(fā)現(xiàn)ABC公司并未按規(guī)定購買純電動公交車，要求該公司退回補貼款。當月ABC公司退回了補貼款，會計處理如下：

借：固定資產(chǎn) 500

營業(yè)外支出 25

貸：累計折舊 25

銀行存款 500

4.綜合性項目政府補助

對于綜合性項目政府補助，原準則并未規(guī)定，新準則明確，“當綜合性項目的政府補助既包含與資產(chǎn)相關(guān)也包含與收益相關(guān)時，企業(yè)將其進行分解并分別進行會計處理；如果有一些項目確實難以區(qū)分，企業(yè)應當將其整體歸類為與收益相關(guān)。”

5.財政貼息的會計處理

對于財政貼息，新準則作出了進一步規(guī)范。若財政將貼息資金撥付給貸款銀行，企業(yè)可以實際收到的借款金額或借款的公允價值作為借款的入賬價值。以上兩種方法，一旦企業(yè)選擇就應遵循一貫性，不可隨意更改。

值得注意的是，若以借款的公允價值入賬，應把公允價值與實際收到的金額之間的差額計入遞延收益，并采用實際利率法攤銷，在攤銷長期借款的同時攤銷遞延收益，沖減在建工程或相關(guān)借款費用。

會計處理如下：（折價情況下）

借：長期借款——利息調(diào)整

銀行存款

貸：遞延收益

長期借款——本金

借：在建工程、財務費用等（期初攤余成本×實際利率）

貸：應付利息（本金×優(yōu)惠利率）

長期借款——利息調(diào)整

借：遞延收益（折價攤銷，此處和長期借款的攤銷額相同）

貸：在建工程、財務費用等

如果政府將貼息資金直接劃撥給受益企業(yè)，貼息資金與借款費用掛鉤，從而無需進行攤銷。對于財政貼息來說，只有政府向貸款銀行直接發(fā)放貼息資金且企業(yè)以借款的公允價值作為入賬價值時，才涉及到“遞延收益”科目。

（四）政府補助的列報

新準則對于“其他收益”的列報作出了規(guī)范，指出應當單獨列報在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上。但是，該科目在利潤表中具體列報在什么位置并未作出明確規(guī)定。在2017年注冊會計師會計科目的官方教材中，把其他收益列示在“營業(yè)收入”之下，“營業(yè)成本”之上。2017年7月7日，在深交所“上市公司定期報告制作系統(tǒng)全文版（支持2017中期報告）”系統(tǒng)中，把其他收益列示在“匯兌收益”之下，“營業(yè)利潤”之上。但是只要求披露“產(chǎn)生其他收益的來源”，并不能達到新準則的披露要求。以上兩種意見能為企業(yè)“其他收益”的列報和披露提供一定的指導意見。

（五）銜接規(guī)定

新準則規(guī)定，以2017年1月1日為界，之前存在的政府補助可采用未來適用法，之后新增的政府補助需要根據(jù)新準則作出調(diào)整。

三、結(jié)論與建議

本次政府補助準則的修訂，很好的解決了之前實務中的許多困惑，例如政府補助與收入的劃分問題，采用的方法與國際不同等等。但由于準則修訂未過多久，企業(yè)在實際操作中還應注意以下問題：第一，應對政府補助進行準確的分類。不能不加區(qū)分的就把任意政府補助確認為與收益相關(guān)的政府補助，應準確劃分。在綜合性的政府補助中也應清楚區(qū)分，不能一概認定為難以區(qū)分的綜合性政府補助。第二，以前企業(yè)習慣把政府的投入一概作為政府補助，在新準則下是政府的資本性投入還是作為企業(yè)正常銷售商品或投入的對價應嚴格區(qū)分。第三，會計科目的使用與舊準則有較大改變，應予以關(guān)注。新準則下，只有與日常活動無關(guān)的才計入營業(yè)外收入。第四，應關(guān)注政府補助確認時點的問題。比如，不應在未達到政府文件中提出的條件時確認收入、不應在未收到補助金時確認收入、不應將以后期間的政府補助提前到本期確認等等。

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