“營改增”后代建項目的稅收籌劃探討

許艷霞

[摘 要]“營改增”是我國重大稅制改革的里程碑，也是實現各行各業職能優化和稅務結構性改革的重要措施。近年來，房地產代建業務越來越多，但“營改增”為其帶來了重要影響。這給房地產代建業務既帶來了挑戰，也帶來了機遇。為此，文章基于“營改增”及代建房屋項目的基礎性闡釋，著重從“營改增”后代建項目模式分析著手，提出具體的稅收籌劃策略。

[關鍵詞]“營改增”；代建項目；稅收籌劃

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.12.148

1 “營改增”及代建項目概述

“營改增”是我國歷史上重大的一次稅制改革，其作用主要體現為兩方面：一是有效規避了營業稅重復征稅的弊端，二是可以進行稅額抵扣，以增值額作為納稅基礎，這對行業的產業鏈條延伸具有重要影響。房地產代建是一個非常復雜的行為，其中涉及原材料供應、委托方代理、施工方等眾多利益相關方，是一個鏈條非常長的產業。

2 “營改增”后代建項目模式分析

“營改增”前，營業稅對房屋代建行為規定了四個條件：一是以委托方名義辦理房屋立項及相關手續；二是與委托方不發生土地使用權、產權的轉移；三是受托方不墊付資金；四是事先與委托方簽訂委托代建合同。不滿足以上四個條件的視為銷售不動產征收營業稅；而“營改增”后，該規定是否有效及是否具有可操作性并沒有明確的文件規定。增值稅應該是沿襲營業稅的相關政策的。由此看來，房屋立項及土地產權的歸屬問題是影響“營改增”后房地產代建項目納稅模式的重要因素。根據組織管理實踐和文獻總結，可以歸納為以下兩種模式。

2.1 總分包模式：房屋立項及土地產權歸屬辦在受托方（代建方）名下

這種情況多見于政府交由國企平臺公司代建的項目，如安置房保障房項目、公益性項目等。房屋立項及土地產權歸屬均辦在代建方名下，委托方將工程的所有工作均交給代建方。此種模式下，代建方相當于一個總承包商，然后將工程分包給各參與方。委托方直接與代建方結算款項，而代建方向各利益相關方進行結算。而在該模式中，委托方與項目代建方只是一對一的關系。“營改增”前，代建方向委托方開具營業稅發票，但實際上在整個項目建設過程中，施工環節繳納營業稅，而監理、設計等環節繳納增值稅。但代建方只能向委托方開出營業稅發票，導致監理、設計參與方重復征稅。“營改增”后，所有單位均實行增值稅，一定程度上避免了監理、設計參與方的重復征稅弊端。

值得注意的是，這種模式下建設風險集中于代建方。實際上，按照稅法，代建方實質是提供管理服務，應當按照代建費的6%稅率進行納稅。但因為房屋立項及產權歸屬均在代建方名下，代建方就要按照銷售不動產繳納增值稅，所以在向委托方開具發票時按照11%的稅率進行繳納。這在一定程度上增加了代建方的稅負成本。當然，在實際中代建方可能將增加的稅負成本轉嫁給各參與方。

2.2 三方合同模式：房屋立項及土地產權歸屬辦在委托方名下

這種情況一般是委托方、代建方和參與方簽訂三方合同模式。三方合同模式并不局限于一對一的關系，而是將委托方、代建方與參與方同時置于合同方。需要注意的是款項結算的問題，營業稅背景下，對發票流和現金流的要求不嚴格，往往由委托方將款項按照工程進度轉給代建方，代建方再與各參與方進行結算，而參與方將發票開給委托方，代建方按照往來賬設置科目核算賬務，同時設備查賬，登記統計代建房屋的成本明細以及往來明細。但“營改增”后，這種結算模式的發票流及現金流均不滿足增值稅的要求，只有委托方向代建方和參與方分別支付代建費和工程款，參與方向委托方開具相關行業增值稅發票，而代建方向委托方開具代理業增值稅發票才能滿足增值稅背景下發票流及現金流的要求。“營改增”前，代建方、監理方和設計方向委托方開具增值稅發票，但是施工方向委托方開具營業稅發票。而“營改增”后，將施工方的發票類型進行了更改，規避了施工方的重復征稅弊端。但這種模式下，建設的風險則主要集中于委托方。

3 “營改增”后代建項目稅收籌劃策略

3.1 強化選擇票據管理

“營改增”的最大改變在于票據變化。首先，在總分包模式下，代建方的代建行為在稅務上來說會被認定為以銷售不動產進行納稅，這就要求參與各方必須為一般納稅人，施工方、監理方、設計方等向代建方開具增值稅專用發票，代建方進行增值稅進項稅抵扣，并向委托方開具不動產銷售發票，對整個建設中增值的部分繳納增值稅；在三方合同模式下，為規避發票流與資金流不一致的情況，最好是代建方和參與方分別向委托方開具發票，且各方均為一般納稅人，才能保證增值稅發票開具合理；在實務中，個別代建項目委托方無須代建方及各參與方開具發票，但代建方及參與方也必須按照增值稅票據管理相關規定申報納稅。其次，網絡時代下，票據管理更依賴于網絡系統，委托方及代建方必須具有健全的票據關系信息系統，以契合當下稅務申報、審核和反饋的無紙化流程，將財務監管職能拓展至票據審核領域，嚴格控制施工方、設計方等各參與方的票據規范性，防止原始憑證破損等導致的稅負成本增加。最后，總承包模式下要注重代建方的票據管理流程規范性，其側重受托方，尤其體現于其發票來源、開具單位等；三方合同模式下要更注重委托方的票據審核和監管，其側重委托方，尤其體現于其發票合法性、合理性和規范性。

3.2 建立健全稅制結構

建立健全稅制結構主要體現為兩方面：一是稅制籌劃機制；二是人員跟進機制。首先，“營改增”的核心優勢在于避免重復征稅，且代建工程項目是資金需求較大的項目工程，因此施工設備購置時優先考慮一般納稅人，若代建企業是一個企業集團，那么設備購置等優先安排至下屬子公司，可以按照逆流交易進行合理避稅。施工人員還可以與勞務企業合作，尤其建筑業這樣的勞動密集型產業，與勞務公司合作可以取得增值稅發票進行進項稅額抵扣。其次，原來代建單位，尤其是施工單位，適應于營業稅繳納，但“營改增”后，需要在稅法、優惠政策及報銷流程等方面做出改變。一方面施工企業的多級法人結構不適合于稅制改革后的合同主體一致原則，減少組織層級，增加稅務籌劃、核算部門。另一方面變化業務性質，例如將代建行業盡量靠近高新技術產業，甚至可以與免稅行業結合，以獲得區域稅收優惠政策。最后，構建人才跟進機制，加大人才培訓力度，定期邀請區域稅收部門人員進行稅法政策講解；建設稅務人才職業化體系，優先選擇具有會計、審計、戰略等專業技能人員進入稅務籌劃部門。

3.3 強化稅務監管機制

由于代建項目設計相關利益方較多，在稅務處理時必須建立相應監管機制。首先，提升計算機在代建項目中的應用層次，搭建數據平臺，實現委托方、代建方及其他相關利益者間的實時數據傳輸與對接，促進稅務數據共享，通過稅務數據+模型分析的數據化模式，分析稅負成本較高環節，或者與利潤配比不合理環節。其次，實施重大項目聯動機制，在代建項目內外部、上下級間實現協調配合，建立參與方與代建方的相互反饋機制，建立代建方與供貨商、監測方的項目檢查共同體，強化稅務部門、檢查部門對代建方及其相關利益方的指導。最后，對稅務操作人員監管，稅務籌劃必須達到最優，根據稅負成本合理降低金額獎勵稅務人員，根據稅務操作不當增加稅負成本金額懲罰稅務人員，且連帶其具有管理權限、審核審批權限人員共同懲罰。

4 結 論

“營改增”對原來繳納營業稅的各行各業均具重要影響，該影響既有機遇，也有挑戰。機遇是避免因產業鏈條延伸而增加稅負成本，挑戰是稅務成本高低取決于稅務籌劃方案優劣。代建項目由于其中間性、勞動密集性、資金密集性及周期長等特點，成為稅務籌劃的關注焦點。因此，本文在其總分包模式和三方合同模式下，提出了票據管理、稅務籌劃、健全稅制結構及監管機制等措施。同時，由于代建項目案例有限，并未結合具體案例展開分析，建議后續研究可以以多案例形式深入探討稅制改革后稅務籌劃的重點與難點。

參考文獻：

[1]周幫榮.工程項目代建管理模式簡析[J].工程技術：引文版，2017（1）：71.

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