核電工程項目EPC總承包混合銷售增值稅問題及建議

李治國

摘要：EPC工程總承包是我國目前大力推行的參照國際通行做法的一種工程項目建設實施方式。自2016年5月1日起，國家全面實行營業稅改增值稅，此變化給EPC總承包企業造成一系列稅務方面的影響，尤其以增值稅的納稅影響最為典型。本文以核電EPC工程總承包商為一般納稅人為例，介紹了總包項目存在的混合銷售和兼營涉及的增值稅問題及采取的應對措施。

關鍵詞：工程總承包；混合銷售；增值稅

一、核電站工程項目EPC總承包的獨特性

EPC總承包主要模式是建設單位作為業主將建設工程發包給總承包單位，總承包單位負責整個建設工程的設計、施工、采購、試運行等工作，最終經建設單位及有資質的中介機構驗收合格，交付建設單位使用。

核電站工程項目EPC總承包，除具備以上基本特性外，還有以下特點：

1.總承包商主業模糊：目前，國內可以承接核電站建設項目的總承包商為數極少，總承包商通常為設計院所改制而來，其業務涉及工程選址、勘察、設計、工程管理、招標、采購、調試等，而工程的土建安裝，又分包給有資質的行業內專業施工企業，設備全部對外采購。可以說，總承包商的主營業務就是項目總包，其中的各個環節既是一個有機的整體又相互獨立操作。

2.建設環節多：通常一個電站建設項目分為設計、土建安裝、項目管理、設備采購、調試五個環節。總承包商一般獨立完成其中的某個或幾個環節，其余環節分包至下游供應商。

3.施工期間長：就工程周期而言，從前期準備，FCD、PAC、FAC、后期調試至最終交付業主完畢，至少需要5年時間，甚至更長。

二、混合銷售行為與兼營

混合銷售行為與兼營的概念是在2008年版增值稅暫行條例中規定，但在2016年新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》中取消，僅在《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）中規定如下：

第三十九條：納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

EPC工程總承包企業是“從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶”還是“其他單位或者個體工商戶”，國稅總局方面目前沒有明確解釋。

《河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答（之一）》第十五條，“關于混合銷售界定的問題：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：1.該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區別的標志。2.按企業經營的主業確定。若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。3.企業不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅”。

通過對法規的理解，新的增值稅規定仍把兼營和混合銷售確定為兩種行為。可以從兩方面認定，一、混合銷售行為是一項銷售或服務，兼營至少是兩項銷售或服務；二、各項銷售是否分別核算，分別核算的，為兼營；未分別核算的，為混合銷售，不再考慮貨物和服務之間是否存在著直接必然或從屬關系，也不再強調貨物銷售、服務占總價款的比例。

那么，結合核電項目EPC總承包商的業務特征，可以做出如下判斷：1.就總承包商業務性質而言，無法通過主營業務判斷其是設計服務類企業、建筑服務企業、生產銷售企業或是其他類型的企業。2.EPC總包是基于一個合同項下的各種相互獨立的銷售，如合同分項約定價款，企業分別進行核算，應適用于兼營的規定。

三、增值稅納稅及核算建議

如在總包合同中明確了設計、土建安裝、項目管理、設備采購、調試各個分項的合同金額，同時，也在會計上按照各分項核算各項的收入成本利潤情況，適用于兼營的規定，按照設計、土建安裝、項目管理、設備采購、調試各個分項的稅率分別核算繳納增值稅，在這里需要關注一點，項目管理費因目前文件尚無明確的規定，存在一些理解上的分歧，一般認為，該費用屬于整個工程項目的組織實施費用，包括設計管理、建安管理、采購管理等，屬于專業化的管理服務，應區別于建安管理費，應當適用“現代服務”稅目（稅率6%），而不應適用“建筑服務”稅目（稅率11%）。

如在總包合同中只約定了工程總價，未區分設計、土建安裝、項目管理、設備采購、調試各個分項的合同金額，不論財務上是否分開核算，均應按照混合銷售，從高適用稅率。

如采用聯合體方式或分子公司分簽合同方式，建議將稅率相同的項目簽至一個合同內，這樣可以避免因稅率問題造成混合銷售或兼營的困擾，當然，還應考慮稅率不同，對利潤的影響。

EPC模式本身就是一個多元化的商業模式，基于核電項目EPC的環節多、周期長及其他特點和增值稅混合銷售、兼營的政策操作模糊的特性，項目應在簽訂總包合同、項目核算等方面統籌考慮兼營及混合銷售的增值稅影響，盡最大可能規避相關的納稅風險。

參考文獻：

[1]肖太壽，劉佩蘭.全面營改增后，混合銷售的涉稅處理及稅務規劃[J].財會信報，2016-06-27（67）.

[2]鄔世平.EPC工程總承包存在的混合銷售稅務問題及對策建議[J].國際商務財會，2016年9期（36）.

（作者單位：中國核電工程有限公司）