BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)部提供建造服務(wù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

葉小五

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府與市場(chǎng)企業(yè)的聯(lián)系十分緊密，政府和社會(huì)資本合作模式（PPP）在我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域大力推行，BOT模式（“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交”）作為PPP模式具體運(yùn)作的方式之一，被廣泛應(yīng)用。但是仍然需要對(duì)其進(jìn)行更多的研究，本文對(duì)BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)部提供建造服務(wù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制進(jìn)行探討，為BOT的發(fā)展提供借鑒資料。

關(guān)鍵詞：合作模式（PPP）；BOT模式；合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

2008年，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，對(duì)企業(yè)采用“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交”（BOT）方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)范。針對(duì)BOT項(xiàng)目在建設(shè)期間的會(huì)計(jì)處理，其核心會(huì)計(jì)處理為：

1.在項(xiàng)目完成期間，項(xiàng)目企業(yè)針對(duì)所提供的建造服務(wù)需要根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其收入與費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。其中建造合同的收入也要依據(jù)收取或者應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在不同的情況下對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)的同時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

2.項(xiàng)目企業(yè)并沒(méi)有提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)分包發(fā)送給其他企業(yè)，不應(yīng)該確認(rèn)建造服務(wù)收入，而是需要根據(jù)建造環(huán)節(jié)中支付的工程價(jià)款對(duì)合同中的各項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行考慮，再將金融資產(chǎn)或者是無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確定。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)BOT項(xiàng)目的項(xiàng)目公司一般不具備建造服務(wù)資質(zhì)或能力，常見(jiàn)的一種方式是項(xiàng)目公司發(fā)包給母公司或母公司控股的其他企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司”）承接項(xiàng)目的建造服務(wù)。按照上述規(guī)定，項(xiàng)目公司由于未提供實(shí)際建造服務(wù)，不確認(rèn)建造收入；承接項(xiàng)目建造服務(wù)的內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本。

2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十條規(guī)定：“合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制”。根據(jù)合并報(bào)表編制原理，企業(yè)BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)部提供建造服務(wù)，在合并報(bào)表層面要沖銷(xiāo)提供建造服務(wù)的建造收入成本。這里就涉及到一個(gè)問(wèn)題，即在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵消內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司提供的建造服務(wù)這一內(nèi)部交易是否合理，本文重點(diǎn)分析BOT項(xiàng)目母公司或母公司控股的其他企業(yè)提供建造服務(wù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題。

與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是由母公司和子公司組成的會(huì)計(jì)主體的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十六條規(guī)定：“母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體”。那么在合并報(bào)表層面，以集團(tuán)整體作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體而言，BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)部提供建造服務(wù)的實(shí)質(zhì)是：內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司和項(xiàng)目公司等所形成的企業(yè)集團(tuán)和合同授予方（通常指政府）簽訂相應(yīng)的BOT合同，企業(yè)集團(tuán)從實(shí)際上來(lái)說(shuō)是提供了建造服務(wù)，而且并沒(méi)有將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)分包發(fā)送給其他合作方企業(yè)，所以，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)對(duì)合同授予方的建造合同的收入、成本和相應(yīng)的利潤(rùn)。據(jù)此，BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)部提供建造服務(wù)不應(yīng)當(dāng)將這一內(nèi)部交易抵消。

BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)部提供建造服務(wù)，在合并報(bào)表層面不抵消建造收入時(shí)還要確保內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的結(jié)算價(jià)格的公允性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》在收入確認(rèn)方面并沒(méi)有涉及按公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》強(qiáng)調(diào)BOT方式提供建造服務(wù)確認(rèn)的建造合同收入應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量。據(jù)此，可以認(rèn)為，BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)部提供建造服務(wù)的內(nèi)部交易，應(yīng)按照編制合并報(bào)表的原則抵消相關(guān)交易，包括抵消內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益和往來(lái)款項(xiàng)等。抵銷(xiāo)之后，再站在合并報(bào)表層面，基于集團(tuán)整體自身提供了建造合同服務(wù)，在合并報(bào)表層面需重新按公允價(jià)值確認(rèn)建造合同收入。

這樣處理的結(jié)果是，實(shí)際提供建造服務(wù)的內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位個(gè)別報(bào)表和母公司合并報(bào)表層面都有建造合同收入，但是含義和金額不同：個(gè)別報(bào)表層面的建造合同收入是針對(duì)直接發(fā)包方（BOT項(xiàng)目公司）并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確定，而合并報(bào)表層面的建造合同收入針對(duì)的是BOT合同授予方，且建造合同收入是按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量的。當(dāng)然，如果內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位建造收入本身是公允的，兩者金額可能相等。

例：A公司具有總承包資質(zhì)，A公司與某政府簽訂垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，B公司為A公司成立的子公司，具體負(fù)責(zé)該垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。B公司將該BOT項(xiàng)目的主要設(shè)備（含安裝）總包給A公司，假設(shè)合同總金額為2億元。A公司在項(xiàng)目建造期間按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，假設(shè)2015年全部實(shí)現(xiàn)收入9000萬(wàn)，成本6000萬(wàn)，毛利3000萬(wàn)。B公司在建造期間將購(gòu)入的設(shè)備計(jì)入在建工程。該項(xiàng)目類(lèi)似設(shè)備的行業(yè)平均銷(xiāo)售毛利率為30%。

按照一般的合并報(bào)表編制程序，A公司在編制2015年的合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理為抵銷(xiāo)A公司的建造收入9000萬(wàn)，成本6000萬(wàn)，毛利3000萬(wàn)元作為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益抵銷(xiāo)B公司賬面在建工程。

合并抵消分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000萬(wàn)元

在建工程3000萬(wàn)元

根據(jù)我們上面的分析，在完成上述抵消后，A公司和B公司構(gòu)成的合并報(bào)表整體，向政府方提供了建造服務(wù)，在建期間應(yīng)根據(jù)工程進(jìn)度按公允價(jià)值確認(rèn)建造收入。

該行業(yè)土建工程的行業(yè)平均毛利率為30%，則土建工程的成本利潤(rùn)率=銷(xiāo)售毛利率/（1-銷(xiāo)售毛利率率）=42.86%。則合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)公允銷(xiāo)售收入為：

6000*（1+42.86%）=8571.60萬(wàn)元

編制合并抵消分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000萬(wàn)元

在建工程2571.60萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8571.60萬(wàn)元

注：2017年7月財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。新《收入》準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，并分階段實(shí)施。因此，《建造合同》準(zhǔn)則沒(méi)了，但不影響本文的分析討論。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》.

[3]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》.

（作者單位：浙江偉明環(huán)保股份有限公司）