會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)盈余管理的影響研究

□周俊賢

（長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 陜西 西安 710000）

自進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，資本市場(chǎng)國(guó)際化的程度不斷加深，為了適應(yīng)國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)制度體系和國(guó)際的接軌是十分必要的。2001年國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）發(fā)布后在世界范圍內(nèi)產(chǎn)生了廣泛的影響，目前已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)采用或者允許使用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。為了順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐，我國(guó)在2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開始實(shí)施。這一次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷正朝著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)代發(fā)展，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持高度的協(xié)調(diào)性，逐漸消除“兩張皮”現(xiàn)象[1]，并為促進(jìn)我國(guó)深層次市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)和企業(yè)會(huì)計(jì)信息規(guī)范化建設(shè)發(fā)揮了積極作用。

作為企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)范性和權(quán)威性文件，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地頒布和實(shí)施對(duì)企業(yè)地影響無(wú)疑是巨大的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷次變革，都極大地影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，進(jìn)而影響了企業(yè)利潤(rùn)等會(huì)計(jì)信息的生成以及管理者的決策。2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新運(yùn)用了公允價(jià)值，一方面公允價(jià)值的再次應(yīng)用會(huì)在會(huì)計(jì)上對(duì)交易雙方的資產(chǎn)、負(fù)債等計(jì)量保持公正和公允，另一方面公允價(jià)值也為管理層提供了利潤(rùn)操縱的可能性，因此，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)盈余管理的影響是必要的。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)盈余管理的影響

1.1 概述

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到自身利益最大化，企業(yè)通過(guò)各種途徑進(jìn)行盈余管理的行為十分普遍。新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量模式，由于公允價(jià)值在運(yùn)用中存在固有弊端，容易被企業(yè)管理層利用，因而引發(fā)了人們的擔(dān)憂。此外，新準(zhǔn)則中規(guī)定禁止轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這也勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)的賬面利潤(rùn)產(chǎn)生影響。

1.2 文獻(xiàn)綜述

目前，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革為企業(yè)盈余管理帶來(lái)的影響，我國(guó)學(xué)術(shù)界的研究結(jié)論并不統(tǒng)一。吳克平、于富生認(rèn)為，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理無(wú)顯著差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革在一定程度上擴(kuò)大了上市公司盈余管理的空間，對(duì)抑制過(guò)度的盈余管理有積極作用，但仍有其局限性，效果并非十分顯著[2]。陳春艷認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)企業(yè)盈余管理地影響較大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地變革擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理空間，從而提高了企業(yè)盈余管理水平；并進(jìn)一步論證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革，使得企業(yè)偏向進(jìn)行更多的正向盈余管理[3]。周冬華將著眼點(diǎn)放在了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更前后的對(duì)比論證，得出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更有利于遏制企業(yè)盈余管理行為的結(jié)論，并進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值對(duì)于遏制企業(yè)盈余管理的效果因流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的區(qū)別而具有差異化[4]。韋群、陳金勇通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革地影響研究，得出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革使國(guó)有企業(yè)盈余管理水平程度提高的結(jié)論，其中少數(shù)民族地區(qū)國(guó)企盈余管理程度要比其他地區(qū)提高的幅度更大，而這一結(jié)果主要是少數(shù)民族地區(qū)國(guó)家法人控股企業(yè)或國(guó)家控股企業(yè)的盈余管理程度大大提高所導(dǎo)致的[5]。白露珍認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)盈余管理水平要分情況討論，中央控股的企業(yè)盈余管理程度無(wú)顯著變化，而地方控股的企業(yè)以及民營(yíng)企業(yè)受新準(zhǔn)則影響較大，盈余管理的程度顯著提高，提高幅度存在明顯差異[6]。于悅認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革使企業(yè)的盈余管理顯著增加，主要表現(xiàn)在企業(yè)真實(shí)盈余管理的增加，而應(yīng)計(jì)盈余變化不顯著。莫冬燕從股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為切入點(diǎn)，從公允價(jià)值法和權(quán)益法兩個(gè)方面分析，發(fā)現(xiàn)股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了空間，這是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的局限性所導(dǎo)致的[8]。

2 政策建議

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革一方面解決了原有準(zhǔn)則中的固有弊端，一定程度上可提高企業(yè)的盈余管理水平以及投資效率，有效地對(duì)企業(yè)行為進(jìn)行了規(guī)范，但新準(zhǔn)則仍有其局限性，企業(yè)可能利用這些局限“鉆空子”，制造虛假繁榮，為宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行帶來(lái)不利影響。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革并非是一勞永逸的，仍需不斷探索前進(jìn)。對(duì)此，諸多學(xué)者提出了不同的政策建議，其中最普遍的想法是強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息披露制度，進(jìn)一步完善相關(guān)準(zhǔn)則地制定和執(zhí)行。吳克平從完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)測(cè)功能、完善相關(guān)準(zhǔn)則具體規(guī)定、完善準(zhǔn)則使用環(huán)境政策以及加強(qiáng)準(zhǔn)則地規(guī)定與執(zhí)行4個(gè)角方面提出建議，以此來(lái)遏制企業(yè)過(guò)度的盈余管理[2]。周冬華從新準(zhǔn)則中禁止轉(zhuǎn)回已計(jì)提非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的外溢性出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)在將來(lái)仍會(huì)利用準(zhǔn)則中的漏洞進(jìn)行盈余管理，因此加強(qiáng)政府監(jiān)管部門監(jiān)督管理力度是十分必要的[4]。莫冬燕認(rèn)為，雖然公司會(huì)利用公允價(jià)值法和權(quán)益法操縱盈余，但這兩種方法仍有其可取之處，因此可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表雙重披露制度來(lái)優(yōu)化后續(xù)計(jì)量的相關(guān)管理規(guī)定，規(guī)范企業(yè)的行為。

3 思考與展望

3.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革影響研究的不足之處

近年來(lái)我國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革影響的研究取得了積極的成果，但仍有一定的不足之處。①我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2013年進(jìn)行了修改和調(diào)整，但大多數(shù)文獻(xiàn)仍是對(duì)2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，對(duì)2013年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究較少。②現(xiàn)有研究多集中在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告和信息質(zhì)量方面，而對(duì)其他企業(yè)行為的影響研究較少。造成以上問(wèn)題的主要原因有：①2013年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則距現(xiàn)在時(shí)間較短，對(duì)企業(yè)的影響并非顯著；②會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)賬面價(jià)值的影響是最為直觀、廣泛和深刻的，并會(huì)由此引發(fā)包括企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、決策等其他行為。

3.2 未來(lái)研究趨勢(shì)

在經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是會(huì)計(jì)發(fā)展的重要趨勢(shì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)我國(guó)各行業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響都是巨大的，因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改也會(huì)成為我國(guó)企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)制度體系的不斷完善和規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也會(huì)不斷提高，因此會(huì)更加關(guān)注會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用。此外，如何利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值也會(huì)成為未來(lái)研究的一個(gè)趨勢(shì)。