權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)并法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的應(yīng)用

（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南250100）

隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的進(jìn)一步擴(kuò)大和 “一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的重要性日益凸現(xiàn)出來(lái)，采用什么方法合并以確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，一直倍受業(yè)界關(guān)注。本文力求在對(duì)企業(yè)合并理論進(jìn)行比較透徹分析的基礎(chǔ)上，探討企業(yè)合并中的權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)并法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的應(yīng)用，分析特殊交易合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理念和編制方法。

一、企業(yè)合并類(lèi)型

會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并是指控股合并，控股合并要求取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而且所取得的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，控制并非暫時(shí)性的，在合并前后應(yīng)持續(xù)1年及以上。對(duì)于控股合并我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并類(lèi)型不同，反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，所遵循的會(huì)計(jì)處理原則也不同。

1.同一控制下的企業(yè)合并

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。”[1]。

我國(guó)同一控制下的企業(yè)合并其會(huì)計(jì)處理方法采用的是權(quán)益結(jié)合法，權(quán)益結(jié)合法是指作為所有者的業(yè)主之間進(jìn)行的交易。1983年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》，首次提出了企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法——購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法，權(quán)益結(jié)合法主要適應(yīng)股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，實(shí)務(wù)中一般采取股權(quán)交換形式，由于發(fā)生于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，交換作價(jià)難以公允，不屬于交易，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合并損益；實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)，合并雙方應(yīng)按凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并；由于一體化存續(xù)，合并利潤(rùn)表包括合并之前的損益。2007年9月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中要求將權(quán)益性交易計(jì)入資本公積，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)交易計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益，并分別列報(bào)。

2.非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并是指除同一控制下的企業(yè)合并以外其他的企業(yè)合并。

我國(guó)非同一控制下的企業(yè)合并其會(huì)計(jì)處理采用的是購(gòu)并法，購(gòu)并法是指一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的交易，購(gòu)并法主要適應(yīng)購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的企業(yè)合并。由于權(quán)益結(jié)合法有可能產(chǎn)生操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)和資產(chǎn)的弊端，2004年3月31日國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）合作發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)企業(yè)合并》，要求企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，商譽(yù)不再分?jǐn)偘促Y產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定處理。2008年1月10日國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)其做了修訂，在術(shù)語(yǔ)方面將購(gòu)買(mǎi)法（purchase method）改稱(chēng)購(gòu)并法（acquisition method）。2014年1月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)又發(fā)布了《實(shí)施后審議：國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)企業(yè)合并》的征詢(xún)稿，向全球征詢(xún)審議信息，以便了解其實(shí)施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。

非同一控制下的企業(yè)合并，是非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的交易，通常以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理。購(gòu)買(mǎi)企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券等對(duì)價(jià)取得其他企業(yè)的控制權(quán)。支付對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)股權(quán)如同購(gòu)買(mǎi)其他資產(chǎn)一樣屬于交易，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)交易損益。合并成本以合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量；合并價(jià)差為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入（負(fù)商譽(yù)），商譽(yù)應(yīng)做資產(chǎn)減值測(cè)試。

二、同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，加上合并工作底稿的調(diào)整與抵消分錄，由母公司匯總編制。為了更好地理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原理，理解調(diào)整與抵消分錄的編制基礎(chǔ)，有必要構(gòu)架從投資方的會(huì)計(jì)處理到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制路線。

1.合并方的會(huì)計(jì)處理

同一控制下的企業(yè)合并屬于權(quán)益交換，合并方支付的對(duì)價(jià)與應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益 （凈資產(chǎn)）賬面價(jià)值之間的差額，不確認(rèn)損益，而是調(diào)整所有者權(quán)益。可以歸納為：從賬面到賬面，差額調(diào)資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），若資本公積不足，調(diào)整留存收益。當(dāng)合并對(duì)價(jià)小于被合并方賬面所有者權(quán)益的份額，意味著該合并增加了合并方自身的凈資產(chǎn)，相應(yīng)地應(yīng)增加資本公積；反之，當(dāng)合并對(duì)價(jià)大于被合并方賬面所有者權(quán)益的份額，意味著該合并減少了合并方自身的凈資產(chǎn)，相應(yīng)地應(yīng)減少資本公積，資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)（合并對(duì)價(jià)不體現(xiàn)在被合并方賬上，而是屬于被合并方出讓股權(quán)的股東）。

被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)，進(jìn)一步明確了當(dāng)被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購(gòu)來(lái)的情況下，“被合并方資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確定，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)”[2]。例如，甲公司擁有乙公司和丙公司兩個(gè)子公司，甲公司從非關(guān)聯(lián)方處購(gòu)得丁公司控制性股權(quán)（購(gòu)買(mǎi)合并），乙公司又從甲公司的股東處取得丁公司控制性股權(quán)（權(quán)益合并），乙公司對(duì)丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本不是丁公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值而是相對(duì)于最終控制方的甲公司而言的賬面價(jià)值，該賬面價(jià)值是按甲公司初始投資時(shí)丁公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的金額加上甲公司購(gòu)買(mǎi)丁公司時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)（類(lèi)似于轉(zhuǎn)手倒賣(mài)，重新定成本）。如果被合并方本身需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，被合并方的賬面凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

要統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)期間涵蓋合并前后。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分應(yīng)以合并方的“資本公積”（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）為限轉(zhuǎn)入留存收益。合并利潤(rùn)表包括被合并方合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。在合并報(bào)表工作底稿上，應(yīng)將合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益與被合并方的 “所有者權(quán)益各項(xiàng)目”抵消，同時(shí)抵消相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。由于該抵消分錄，把被合并方所有的留存收益都抵消掉了，為了編制合并利潤(rùn)表，需要將合并方應(yīng)享有的被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益從合并方的 “資本公積”中有限轉(zhuǎn)回。編制調(diào)整分錄，借：資本公積，貸：盈余公積 （被合并方原賬面數(shù)×合并方持股比例×恢復(fù)比例），貸：未分配利潤(rùn)（被合并方原賬面數(shù)×合并方持股比例×恢復(fù)比例），對(duì)于尚未恢復(fù)的部分應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

合并日以后，合并方應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由成本法調(diào)整為權(quán)益法，確認(rèn)對(duì)被合并方的投資收益或損失以及其他綜合收益、其他資本公積和其他權(quán)益變動(dòng)；將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益與子公司“所有者權(quán)益各項(xiàng)目”的賬面價(jià)值抵消；調(diào)整歸屬于合并方的合并前的留存收益；抵消內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，匯總母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及調(diào)整與抵消分錄后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、非同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

1.購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并屬于購(gòu)買(mǎi)凈資產(chǎn)的交易，購(gòu)買(mǎi)方的合并成本為合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，按支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，執(zhí)行有關(guān)資產(chǎn)處置的相關(guān)規(guī)定；合并成本要在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間分配，原則上可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)，按公允價(jià)值計(jì)量，某些特殊情況，如或有負(fù)債、有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值暫時(shí)無(wú)法確定的等，按照有關(guān)規(guī)定處理；合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量（在非全資購(gòu)買(mǎi)的情況下，被購(gòu)買(mǎi)方不調(diào)賬，在備查簿中記錄；合并對(duì)價(jià)不體現(xiàn)在被購(gòu)買(mǎi)方賬上，而是屬于被購(gòu)買(mǎi)方出讓股權(quán)的股東）；合并成本與取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額為正商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。若是正商譽(yù)，不入賬，也不調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)；若是負(fù)商譽(yù)，經(jīng)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），并調(diào)增“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)金額。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

要統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間，自購(gòu)買(mǎi)日起合并。購(gòu)買(mǎi)日由于沒(méi)有其他交易一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單列，負(fù)商譽(yù)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。設(shè)置備查簿，登記被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，合并當(dāng)期期末以及以后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)、負(fù)債以購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量。在工作底稿上編制調(diào)整分錄，將被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值調(diào)整，相應(yīng)地增加被購(gòu)買(mǎi)方的資本公積，使被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目鉤稽關(guān)系一致。編制抵消分錄，將購(gòu)買(mǎi)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益與被購(gòu)買(mǎi)方按公允價(jià)值調(diào)整后的“所有者權(quán)益各項(xiàng)目”和商譽(yù)（該合并預(yù)期會(huì)增加購(gòu)買(mǎi)方的未來(lái)收益）抵消，同時(shí)抵消相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。負(fù)商譽(yù)已計(jì)入購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的營(yíng)業(yè)外收入中，由于購(gòu)買(mǎi)日不編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目上。

購(gòu)買(mǎi)日以后，購(gòu)買(mǎi)方除了應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由成本法調(diào)整為權(quán)益法、抵消內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響外，還應(yīng)將被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)持續(xù)計(jì)量，對(duì)因公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的有關(guān)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷(xiāo)、營(yíng)業(yè)成本等進(jìn)行調(diào)整；將購(gòu)買(mǎi)方長(zhǎng)期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益與被購(gòu)買(mǎi)方所有者權(quán)益各項(xiàng)目（按公允價(jià)值計(jì)量的凈資產(chǎn)）和商譽(yù)抵消；在工作底稿上匯總有關(guān)項(xiàng)目的金額后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、特殊交易合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

實(shí)務(wù)中特殊交易的處理依據(jù)是交易的實(shí)質(zhì)，如果涉及權(quán)益交換，就用權(quán)益結(jié)合法處理，如果涉及購(gòu)買(mǎi)交易，就用購(gòu)并法處理。僅以下面三種情形為例說(shuō)明特殊交易下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

（一）投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資

1.投資方的會(huì)計(jì)處理

聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)是投資企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易，為防止不良盈余管理，避免報(bào)告主體利用關(guān)聯(lián)交易操控利潤(rùn)，違背會(huì)計(jì)信息可靠性的要求，關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則要求將關(guān)聯(lián)交易差價(jià)計(jì)入資本公積，并不得用于轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損，將關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益抵消。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》要求投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益無(wú)論順?shù)N（投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)）還是逆銷(xiāo)（聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)）均應(yīng)抵消（未確認(rèn)的內(nèi)部交易損失屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，不得抵消）。會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)凈利潤(rùn)-內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益），貸：投資收益。逆銷(xiāo)時(shí)，聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)賺取的利潤(rùn)未實(shí)現(xiàn)，投資企業(yè)按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益理應(yīng)減去該部分未實(shí)現(xiàn)損益后再按持股比例計(jì)算。順?shù)N時(shí)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在投資企業(yè)一方，按理不影響投資企業(yè)計(jì)算投資收益，應(yīng)抵消的是投資企業(yè)利潤(rùn)表中多入賬的利潤(rùn)，資產(chǎn)負(fù)債表中多入賬的資產(chǎn)，若追溯抵消，應(yīng)還原入賬的原始項(xiàng)目，由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表既是會(huì)計(jì)主體又是法律主體，不能隨便調(diào)整項(xiàng)目金額，實(shí)務(wù)中將抵消和確認(rèn)投資收益合并處理，通過(guò)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，將資產(chǎn)負(fù)債表虛增的資產(chǎn)和利潤(rùn)表虛增的利潤(rùn)抵消。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)并不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，但如果投資企業(yè)有其他的子公司，應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在對(duì)投資企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理的基礎(chǔ)上，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響也應(yīng)消除。逆銷(xiāo)時(shí)調(diào)整分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ；貸：存貨（虛增存貨價(jià)值）。逆銷(xiāo)時(shí)，投資企業(yè)的存貨虛增，虛增的資產(chǎn)正是投資企業(yè)因購(gòu)買(mǎi)交易轉(zhuǎn)移給合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)，該轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)增加了聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)，應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；順?shù)N時(shí)調(diào)整分錄為：借：營(yíng)業(yè)收入；貸：營(yíng)業(yè)成本，貸：投資收益。順?shù)N時(shí)，投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本虛增，凈資產(chǎn)虛增，因投資方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益均少計(jì)，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目，恢復(fù)個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表“投資收益”的本來(lái)面目，即沖減營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本，恢復(fù)投資收益；長(zhǎng)期股權(quán)投資不需要恢復(fù)，因?yàn)橥顿Y企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)虛增，自動(dòng)抵消了。

（二）通過(guò)多次購(gòu)買(mǎi)分步實(shí)現(xiàn)控制，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

在實(shí)現(xiàn)控制之前，原投資可能是交易性金融資產(chǎn)，或可供出售的金融資產(chǎn)，或?qū)β?lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資等，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)股權(quán)變成子公司，屬于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并，應(yīng)按購(gòu)并法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.購(gòu)買(mǎi)方（母公司）的會(huì)計(jì)處理

2014年3月修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資，要求投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，不論原投資在賬簿上如何核算，都要調(diào)整為成本法核算。控股時(shí)的初始投資成本為“原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和”[3]，并對(duì)購(gòu)買(mǎi)日之前原投資涉及的其他綜合收益分別做了規(guī)定。

（1）控股合并前原投資是可供出售的金融資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)將母公司原投資的賬面價(jià)值持續(xù)按公允價(jià)值計(jì)量至購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)交易使購(gòu)買(mǎi)前后的股權(quán)投資發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的改變，導(dǎo)致購(gòu)買(mǎi)方從沒(méi)有控制權(quán)到擁有控制權(quán)的改變，控股時(shí)的初始投資成本理應(yīng)按成本法下初始投資成本來(lái)認(rèn)定，類(lèi)似于將原股權(quán)按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值賣(mài)了，又重新買(mǎi)回來(lái)，所以應(yīng)確認(rèn)原投資的處置損益，同時(shí)將原投資涉及的其他綜合收益也一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（2）控股合并前原投資是按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)將母公司原投資的賬面價(jià)值持續(xù)按權(quán)益法計(jì)量至購(gòu)買(mǎi)日，控股時(shí)的初始投資成本=原投資的賬面價(jià)值持續(xù)按權(quán)益法計(jì)量至購(gòu)買(mǎi)日的金額+購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和。購(gòu)買(mǎi)日之前原股權(quán)涉及的其他綜合收益、其他資本公積和其他權(quán)益變動(dòng)，暫不做處理，待處置該項(xiàng)投資時(shí)，再轉(zhuǎn)為投資損益。購(gòu)買(mǎi)日由于在權(quán)益法核算基礎(chǔ)上確定的初始投資成本，并不是真正意義上的購(gòu)買(mǎi)交易下的初始投資成本，為防止不良盈余管理，謹(jǐn)慎起見(jiàn)，暫不確認(rèn)原股權(quán)涉及的其他綜合收益，待處置時(shí)再轉(zhuǎn)為損益，否則就會(huì)虛增利潤(rùn)。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

對(duì)企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前的原股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買(mǎi)日之前原股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期收益。[4]

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，因追加投資實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)，股權(quán)投資發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變，按購(gòu)并法處理，視同先將原股權(quán)賣(mài)出，再買(mǎi)入。企業(yè)合并成本為原股權(quán)按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的金額加上購(gòu)買(mǎi)日新增股權(quán)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，確認(rèn)原股權(quán)處置損益，確認(rèn)合并商譽(yù)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中暫不處理的其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)（不能結(jié)轉(zhuǎn)損益的除外）等一概視同處置，確認(rèn)投資損益。此外，還應(yīng)在報(bào)表附注中披露原股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值、以及重新計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失。

（三）母公司處置子公司部分股權(quán)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

1.母公司的會(huì)計(jì)處理

母公司處置子公司部分股權(quán)，未喪失控制權(quán)，應(yīng)按出售部分的賬面價(jià)值與實(shí)際取得的價(jià)款之間的差額，確認(rèn)為投資損益。母公司處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)，在喪失控制權(quán)日除應(yīng)確認(rèn)股權(quán)處置損益外，還需要對(duì)處置后的剩余股權(quán)進(jìn)行分類(lèi)，若劃分為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)進(jìn)行追溯調(diào)整；若劃分為可供出售的金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2011年5月12日發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，在第23段指出當(dāng)母公司處置對(duì)子公司投資并未喪失控制權(quán)，該交易為權(quán)益交易；在第25段指出：當(dāng)母公司喪失控制權(quán)時(shí)，以喪失控制時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)在該前子公司的剩余投資，確認(rèn)與喪失控制權(quán)相關(guān)且歸屬于原控制權(quán)益的損益。[5]

我國(guó)2014年2月17日發(fā)布修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。當(dāng)母公司處置子公司部分股權(quán)未喪失控制權(quán)，母公司應(yīng)繼續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由于沒(méi)有改變控制權(quán)，屬于權(quán)益交換，處置價(jià)款與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)份額之間的差額，不確認(rèn)處置損益，而是調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，同時(shí)處置部分股權(quán)也不影響商譽(yù)（商譽(yù)減值例外）。

如果母公司處置子公司部分股權(quán)，喪失控制權(quán)，母公司不需要再合并該子公司，但如果母公司還有其他子公司應(yīng)繼續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第五十條規(guī)定：“處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益”[6]。站在合并會(huì)計(jì)主體的角度，視同將該子公司的全部股權(quán)投資處置，確認(rèn)處置損益（商譽(yù)視同損失），再按公允價(jià)值將剩余股權(quán)買(mǎi)回來(lái)，與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外），如果是一次交易完成，計(jì)入投資收益賬戶(hù)，如果是多次交易且屬于一攬子交易，暫計(jì)入其他綜合收益賬戶(hù)，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。剩余股權(quán)按對(duì)被投資方的影響程度，確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)等，并對(duì)剩余股權(quán)按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量，在報(bào)表附注中披露其重新計(jì)量產(chǎn)生的利得和損失。

盡管合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)視企業(yè)合并類(lèi)型而定，但如何劃分交易類(lèi)型、如何對(duì)特殊交易進(jìn)行識(shí)別，在準(zhǔn)則層面還應(yīng)進(jìn)一步明確。實(shí)務(wù)中與合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有關(guān)的規(guī)定主要分布于長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表以及金融工具確認(rèn)和計(jì)量、在其他主體中權(quán)益的披露等準(zhǔn)則中以及第1號(hào)、第4號(hào)、第5號(hào)、第6號(hào)、第7號(hào)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中。由于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布和修訂的速度加快，導(dǎo)致實(shí)務(wù)工作中時(shí)有脫節(jié)現(xiàn)象。為此，應(yīng)結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，以提供高效、高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息為目標(biāo)，建立不同合并類(lèi)型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制應(yīng)用程序或應(yīng)用指南，以便服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)。