新會計準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

商明蕊 張夢童

摘 要：新準(zhǔn)則與原會計準(zhǔn)則相比，其會計制度上存在很多的變化，而這些變化對于會計主體未來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的反映都會產(chǎn)生巨大的影響，尤其是公允價值、債務(wù)重組等準(zhǔn)則上的適當(dāng)引入，更是對我國會計主體經(jīng)營期間內(nèi)的經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生重大影響，文章從新會計準(zhǔn)則出臺背景入手，總結(jié)出新準(zhǔn)則公允價值、存貨管理、投資性房地產(chǎn)計量方式、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、債務(wù)重組、合并報表的變化及對存貨計價、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、經(jīng)營結(jié)果、借款費用資本化、投資性房地產(chǎn)等方面核算產(chǎn)生的影響，總結(jié)出新會計準(zhǔn)則的調(diào)整對會計主體經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生的影響，即遏制會計主體經(jīng)營結(jié)果操縱行為，同時又可能成為會計主體調(diào)節(jié)經(jīng)營結(jié)果的工具。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；雙向影響；經(jīng)營結(jié)果

新會計準(zhǔn)則發(fā)布后對原有會計準(zhǔn)則做出了大幅度的調(diào)整，從一定程度來說這次大幅度的調(diào)整已經(jīng)實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的融合，新準(zhǔn)則調(diào)整后在我國會計主體首先執(zhí)行，新會計準(zhǔn)則在存貨、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組等方法做出了調(diào)整與修改，它的變化必然會對會計主體財務(wù)核算帶來影響，即降低了會計主體經(jīng)營結(jié)果操縱空間，同時又使會計主體采用新手段對會計主體經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，因此，全面系統(tǒng)的對新準(zhǔn)則給會計主體經(jīng)營成果及財務(wù)狀況帶來的變化進(jìn)行闡述，使會計信息使用者可以更加準(zhǔn)確的了解會計主體真實的財務(wù)狀況及未來可能產(chǎn)生的風(fēng)險，通過會計主體財務(wù)會計報告，對會計主體的真實價值足夠了解，據(jù)此為投資者、經(jīng)營者及各利益相關(guān)者作出正確的決策提供信息，因此，闡述與分析新會計準(zhǔn)則對會計主體經(jīng)營結(jié)果雙向影響，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、新會計準(zhǔn)則的變化

在我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，新會計準(zhǔn)則修訂了若干項業(yè)務(wù)，而這些若干項目中較多的對會計估計及會計政策的選擇上進(jìn)行了壓縮，這樣使會計主體對經(jīng)營結(jié)果的調(diào)節(jié)空間加以限定，對會計主體進(jìn)行經(jīng)營結(jié)果操縱的行為進(jìn)行了規(guī)范，最主要的是提高會計主體的盈利質(zhì)量。新會計準(zhǔn)則對于會計主體經(jīng)營結(jié)果變革的調(diào)整體現(xiàn)在公允價值、存貨管理、投資性房地產(chǎn)計量方式、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、債務(wù)重組及合并報表上。

新會計準(zhǔn)則與我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，對業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，較多的壓縮了會計政策選擇，對會計主體的經(jīng)營結(jié)果調(diào)節(jié)進(jìn)行了限定，對會計信息披露要求予以提高，約束了會計操縱行為，進(jìn)一步對會計主體經(jīng)營結(jié)果操縱進(jìn)行規(guī)范與控制。

二、新會計準(zhǔn)則對會計主體經(jīng)營結(jié)果操縱行為的影響

1.減少了存貨經(jīng)營結(jié)果操縱空間

新會計準(zhǔn)則第14條規(guī)定，取消了后進(jìn)先出法，會計主體以實際交易事項為依據(jù)進(jìn)行計量，對存貨的計價只以先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法的實際成本計量。符合條件的會計要素及其他信息可以如實反映，從而保證了會計主體會計信息的完整與真實。正是由于后進(jìn)先出法與會計質(zhì)量相背離，才會使新會計準(zhǔn)則將其排除到計價方法之外；會計主體進(jìn)行核算時應(yīng)該以實際的交易為依據(jù)進(jìn)行計量與確認(rèn)，具體到存貨發(fā)出這一問題，要求成本流轉(zhuǎn)與存貨實物流動一致。但是實際工作中由于會計主體存貨的進(jìn)出量及品種多樣性，必然會影響存貨成本與實物流轉(zhuǎn)難以達(dá)到一致，而會計準(zhǔn)則中的先進(jìn)先出法、加權(quán)平均及個別計價法可以更好的體現(xiàn)出一致性。后進(jìn)先出法對于存貨的計量是一種較為荒謬的做法，假設(shè)以后進(jìn)先出法對會計主體的實物發(fā)出，只要會計主體不是零庫存，那么會計主體最先購入的貨物就會被無限期的積壓，而這種情況在現(xiàn)實中是不可能存在的，因此，新會計準(zhǔn)則對于后進(jìn)先出法的取消不只是由于它可以調(diào)節(jié)經(jīng)營結(jié)果，同時也與日常存貨發(fā)出流轉(zhuǎn)順序不相符，不能如實反映會計主體會計信息的一致性。

新會計準(zhǔn)則對后進(jìn)先出法的廢除，使會計主體利用變更計價方法調(diào)節(jié)經(jīng)營結(jié)果手段不能再被使用，當(dāng)期存貨消耗費用反映了實際歷史成本，沒有人為調(diào)節(jié)因素，減少了會計主體進(jìn)行經(jīng)營結(jié)果調(diào)節(jié)空間，便于會計主體進(jìn)行業(yè)績比較，提高了會計主體會計信息使用價值。

2.資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回降低經(jīng)營結(jié)果總額回升

原會計準(zhǔn)則對從前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，可以在以后期間，恢復(fù)金額按不超過確認(rèn)金額予以轉(zhuǎn)回，并計算損益，而新會計準(zhǔn)則第八號第17條規(guī)定，減值一經(jīng)確認(rèn)不得在以后會計期內(nèi)轉(zhuǎn)回，只能在資產(chǎn)進(jìn)行處置后進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。這一規(guī)定為會計主體進(jìn)行經(jīng)營結(jié)果操縱留下了空間，由于會計主體資產(chǎn)減值并不是硬性規(guī)定，會計主體可以在經(jīng)營結(jié)果高時對資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的提取，利用減值準(zhǔn)備對經(jīng)營結(jié)果予以沖回，并進(jìn)行經(jīng)營結(jié)果的調(diào)節(jié)。而會計主體的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在非流動性資產(chǎn)中的比重較大，對其是否減值判斷十分困難，因此，用其進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行調(diào)節(jié)十分容易。

通過新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的調(diào)整，更好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則，近年來會計主體利用原會計準(zhǔn)則漏洞，通過大量計提減值準(zhǔn)備后沖回，制造會計主體扭虧的局面，避免被退市的可能，還有公司利用多計提方式，對會計主體的經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行調(diào)節(jié)，實現(xiàn)業(yè)績的穩(wěn)定上升。當(dāng)新會計準(zhǔn)則發(fā)布后，對會計主體資產(chǎn)減值損失進(jìn)行了重新規(guī)定，計提后不得沖回，對會計主體的經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，原有減值沖回是會計主體的法寶，一般情況下會計主體虧損當(dāng)年會計提足夠的減值，等到來年時對部分減值沖回，實現(xiàn)經(jīng)營結(jié)果的大幅提升，賬面上的扭虧，避免三年連虧被摘牌。新準(zhǔn)則要求半年報時就需要披露資產(chǎn)減值情況，這代表會計主體在報告期內(nèi)披露資產(chǎn)減值金額，這樣即可以方便相關(guān)利益者對資產(chǎn)情況足夠了解，同時也消除了信息不對稱而產(chǎn)生的經(jīng)營結(jié)果操控。

3.合并處理提高會計主體經(jīng)營結(jié)果可信度

新會計準(zhǔn)則三十三號十條對合并報表的規(guī)定，全部子公司應(yīng)該納入母公司的合并財務(wù)報表范圍內(nèi)。這一過程的合并以賬面價值作為基礎(chǔ)，放棄公允價值的應(yīng)用，從而避免了會計主體對經(jīng)營結(jié)果的操縱。當(dāng)前，我國會計主體的合并大部分是同一控制下合并，對價按雙方確認(rèn)的公允價值，實質(zhì)上這種對價確認(rèn)的價值并非是雙方都認(rèn)可的，盡管公允價值由中介評估確認(rèn)，但是其中不乏有人為操縱的因素，對公允價值的實現(xiàn)過多的干擾。因此，許多會計主體通過合并重組后成為一夜的富翁，用該方法去掉虧損的帽子，新會計準(zhǔn)則對會計主體合并對價的規(guī)定中，以資產(chǎn)賬面價值對合并對價進(jìn)行會計處理，從我國資本市場及經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況出發(fā)，合理利用謹(jǐn)慎原則，對會計主體的盈余管理加以規(guī)范，從而提高了我國會計主體經(jīng)營結(jié)果的可信度，對會計主體帶來正面影響。

三、新會計準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)營結(jié)果調(diào)節(jié)的影響

1.債務(wù)重組變化提升每股收益水平

原準(zhǔn)則對重組收益計入資本公積，而新會計準(zhǔn)則第12號對債務(wù)重組進(jìn)行了規(guī)定，債權(quán)人債權(quán)轉(zhuǎn)讓而導(dǎo)致的豁免或償還債務(wù)而進(jìn)行的負(fù)債確認(rèn)利得計入當(dāng)期損益，改變了計算資本公積做法，計入營業(yè)外收入。此時沒有償還能力的會計主體債務(wù)被豁免，其收益反映在會計主體當(dāng)期的經(jīng)營結(jié)果中，對會計主體每股收益產(chǎn)生很大的影響，使其大大的提升，而會計主體的股東會在會計主體出現(xiàn)虧損時，利用會計主體的債務(wù)重組進(jìn)行收益確認(rèn)，以對會計主體損益進(jìn)行調(diào)整，對于會計主體來說，會計主體的債務(wù)被豁免必然帶來會計主體每股收益水平的提高。另外，債務(wù)重組帶來的經(jīng)營結(jié)果在會計操作時，計入營業(yè)外收入，是非經(jīng)常損益，其公允價值確認(rèn)成為會計主體進(jìn)行經(jīng)營結(jié)果的又一操縱點。

2.開發(fā)費用資本化帶來了經(jīng)營結(jié)果調(diào)控空間

無形資產(chǎn)開發(fā)費用在原準(zhǔn)則中全部計入當(dāng)期損益，待無形資產(chǎn)申請后，對發(fā)生的注冊費、律師等中介費再予以資本化并進(jìn)行一定期限推銷，這種方法遵循了謹(jǐn)慎性原則。事實上中介費用在無形資產(chǎn)的開發(fā)過程中微乎其微。新準(zhǔn)則允許會計主體對開發(fā)階段費用資本化，并進(jìn)行減值或攤銷，原有計入當(dāng)期損益的費用進(jìn)行了資本化，減少了當(dāng)期期間費用，加大了會計主體當(dāng)其經(jīng)營結(jié)果。實際操作過程中，由于業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，研究與開發(fā)階段很難進(jìn)行區(qū)分，由于階段分類的不同，會對會計主體的經(jīng)營結(jié)果表產(chǎn)生時點變化，如何明確劃分決定了費用化及資本化分界點，使會計主體帶來盈余管理、經(jīng)營結(jié)果調(diào)控的余地。

3.借款費用資本化加大會計主體經(jīng)營結(jié)果

新會計準(zhǔn)則對符合資本化的利息資本化，這樣擴(kuò)大了借款費用資本化范圍，加大了工程項目成本，減少財務(wù)費用增加當(dāng)期經(jīng)營結(jié)果，經(jīng)過長期購建達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，資本占用費用可以資本化，減少當(dāng)期費用增加經(jīng)營結(jié)果。當(dāng)會計主體負(fù)債比重大時，其節(jié)稅收益增加，當(dāng)負(fù)債資本成本低于權(quán)益成本時，會計主體的財務(wù)杠桿作用會加大收益，從而使會計主體所有者權(quán)益增加，許多會計主體為了粉飾經(jīng)營結(jié)果，將盡可能多的借款費用計入資產(chǎn)，對當(dāng)期的收入及經(jīng)營結(jié)果帶來一定的虛增，即貸款費用資本化減少當(dāng)期費用，增加了會計主體當(dāng)期經(jīng)營結(jié)果，加重后期財務(wù)推銷費用，對會計主體經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，達(dá)到操縱經(jīng)營結(jié)果的目的。

4.投資性房地產(chǎn)公允價值計量增加會計主體經(jīng)營結(jié)果

會計主體原有準(zhǔn)則將物業(yè)計入固定資產(chǎn)，物業(yè)是否升值并沒有體現(xiàn)的報表中，而隨著近年來物業(yè)的升值，會計主體一旦以公允價值進(jìn)行計量，原有購入的投資性房地產(chǎn)會大大提升凈資產(chǎn)及經(jīng)營結(jié)果。新準(zhǔn)則實施后，對于投資性房地產(chǎn)公允價值標(biāo)準(zhǔn)變得嚴(yán)格，其規(guī)定只有從活躍市場得到同類價格信息的資產(chǎn)才可以進(jìn)行公允價值計量，從而對投資性房地產(chǎn)作出合理的價值估計，不允許以估值進(jìn)行公允價值計量，同一會計主體只可以以一種模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量。一方面會計主體以公允價值對投資性房地產(chǎn)計量，可以有效反映會計主體資產(chǎn)價值的真實性，特別房地產(chǎn)行業(yè)不斷發(fā)展，會計主體低價取得的房地產(chǎn)，當(dāng)市場高速膨脹時，以公允價值方法計量可以反映市場真實價值，而對于會計主體來說，行業(yè)的變化對會計主體凈資產(chǎn)及經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生巨大波動，資產(chǎn)的溢價將充分體現(xiàn)在會計主體賬面上的巨額經(jīng)營結(jié)果。另一方面，會計主體公允價值認(rèn)定缺少依據(jù)，與我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)，利用這一準(zhǔn)則操作經(jīng)營結(jié)果，對會計主體真實業(yè)績影響很大。

5.非貨幣資產(chǎn)交換產(chǎn)生“造富”

原準(zhǔn)則規(guī)定，會計主體進(jìn)行資產(chǎn)交換時，以換出資產(chǎn)賬面價值及稅費為換入資產(chǎn)入賬價值，在沒有補(bǔ)價時，不會產(chǎn)生損益，而新準(zhǔn)則以公允價值及稅費作為入賬價值，非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的公允價值與換出賬面價值的差計入當(dāng)期損益，資產(chǎn)置換又能“造富”，即公允價值計量，使交換再次產(chǎn)生經(jīng)營結(jié)果，如：以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)對劣質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行交換。盡管新準(zhǔn)則對非貨幣資產(chǎn)交換設(shè)定了限定條件，但是其交換過程中，對于商業(yè)實質(zhì)這一限定條件的判斷存在一定的彈性，另外，公允價值在市場發(fā)達(dá)的情況下很容易確認(rèn)，而當(dāng)前我國資本市場不充分的情況下，換入、換出資產(chǎn)公允價值能可靠計量，它與資產(chǎn)賬面價值差額計入當(dāng)期損益，對會計主體當(dāng)期經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，會計主體通過資產(chǎn)重組對當(dāng)期經(jīng)營結(jié)果加以提高。盡管新準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換沒有商業(yè)實質(zhì)，對于交換過程的資產(chǎn)公允價值確認(rèn)存在難點，但會計主體為了進(jìn)行經(jīng)營結(jié)果操縱，會對該限定條件進(jìn)行規(guī)避，使會計主體間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行非關(guān)聯(lián)性化，因此，新準(zhǔn)則中這一規(guī)定為會計主體盈余管理、進(jìn)行經(jīng)營結(jié)果操控留下了空間。而以原準(zhǔn)則賬面價值法進(jìn)行核算基本不會產(chǎn)生經(jīng)營結(jié)果。

四、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)的經(jīng)營對策

1.監(jiān)管公允價值，提高會計人員專業(yè)素質(zhì)

公允價值計量運用，這一過程可能帶來會計計量的挑戰(zhàn)，因此，需要不斷完善我國市場經(jīng)濟(jì)中公允價值計量的應(yīng)用，使公允價值計量可以更加真實的反映出我國會計主體資產(chǎn)情況。公允價值計量運用以后，會計主體應(yīng)該提高財務(wù)人員的專業(yè)化技能，提升財務(wù)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，在行業(yè)內(nèi)部推行資產(chǎn)評估，保證公允價值計量的可靠性，由于目前公允價值計量準(zhǔn)確性，取決于財務(wù)人員的主觀判斷，因此，財務(wù)人員的職業(yè)道德水平及資產(chǎn)評估能力，對公允價值計量的真實性及可靠具有十分重要的作用。

2.規(guī)范評估機(jī)構(gòu)，提升會計職業(yè)監(jiān)督職能

規(guī)范公允價值評估，避免公允價值計量帶來的虛假債務(wù)重組行為，對會計主體進(jìn)行經(jīng)營結(jié)果粉飾、操控行業(yè)及時控制，沒有嚴(yán)格的資本評估市場及交易準(zhǔn)則，是不會對會計主體資產(chǎn)操縱行為進(jìn)行嚴(yán)懲，公允價值計量就不會可靠。新準(zhǔn)則中公允價值計量，更加強(qiáng)調(diào)健康、有序市場環(huán)境中進(jìn)行，因此，對于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對會計監(jiān)管具有十分重要的作用。同時，新準(zhǔn)則修訂后，重大事項專家論證在審計過程中運用較多，而會計政策的運用存在主觀性，運用專家論證制度，對會計主體盈余管理行業(yè)進(jìn)行辦公室，從而提升會計監(jiān)督職能，降低會計主體經(jīng)營風(fēng)險。

新會計準(zhǔn)則的變更，也引起了資本市場的困惑與憂慮，新準(zhǔn)則的修訂也出現(xiàn)了難點，而產(chǎn)生這些問題的主要原因，就是由于我國會計準(zhǔn)則并沒有迎合國際會計準(zhǔn)則趨同，相關(guān)人員、投資都并沒有對相關(guān)知識予以重視，只有對知識結(jié)構(gòu)進(jìn)行不斷的調(diào)整與升級，相關(guān)會計人員充分學(xué)習(xí)新的內(nèi)容，才可以使會計主體的會計信息質(zhì)量不斷提升，使信息使用者對會計信息的真實含義充分理解。新會計準(zhǔn)則的修訂和補(bǔ)充，實現(xiàn)了對新會計準(zhǔn)則知識結(jié)構(gòu)全面升級，真實了解會計信息的真實內(nèi)在含義，并合理運用，才可以有效提升會計信息質(zhì)量。

五、結(jié)論

新會計準(zhǔn)則實施后，其內(nèi)容的調(diào)整對我國會計主體經(jīng)營結(jié)果影響具有深遠(yuǎn)的意義，新會計準(zhǔn)則的調(diào)整，帶來了我國資本市場從前并沒有的新鮮事物，而這些全新的內(nèi)容引起了市場困惑與憂慮，這種情況是由于市場并沒有迎合國際會計準(zhǔn)則的趨同，投資者對于相關(guān)專業(yè)知識的忽視，造成財務(wù)報表分析成為一項專業(yè)性級強(qiáng)的工作，當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)體制不斷完善、轉(zhuǎn)型，會計主體利用會計準(zhǔn)則錯誤的進(jìn)行會計核算、財務(wù)舞弊的情況，可能在一定時間、范圍內(nèi)存在，對于各利益相關(guān)者來說，掌握會計準(zhǔn)則的調(diào)協(xié)內(nèi)容，隨著市場環(huán)境的不斷變化，對新會計準(zhǔn)則知識結(jié)構(gòu)全面升級，了解準(zhǔn)則對會計主體經(jīng)營結(jié)果的雙重影響，才可以真實了解會計準(zhǔn)則的內(nèi)在含義。

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作者簡介：商明蕊（1983.06- ），女，遼寧沈陽人，沈陽工學(xué)院講師，研究方向：國際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易；張夢童（1995.10- ），女，安徽亳州人，遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院，管理系，會計學(xué)專業(yè)