補(bǔ)繳和退稅對納稅遵從的影響綜述
——基于行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 北京 100081)

納稅遵從一直是稅收領(lǐng)域乃至經(jīng)濟(jì)學(xué)比較關(guān)注的問題，其中絕大部分關(guān)于納稅遵從的文獻(xiàn)涉及A-S模型(Allingham和Sandmo，1972；Srinivasan，1973)，但是由于A-S模型的固有缺陷以及實(shí)證數(shù)據(jù)中諸多不同于主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的異常現(xiàn)象(Schepanski和Shearer，1995)，尚未找到能夠有效描述逃稅行為的理論模型，雖然一些非經(jīng)濟(jì)因素被嘗試研究(社會規(guī)范(Vogel，1974)、稅收知識(Eriksen和Fallen，1996)、稅收道德(Song和Yarbrough，1978)、非經(jīng)濟(jì)因素的總結(jié)(王瑋，2007)等)，但仍然無法給出滿意的答案。事實(shí)上，納稅遵從異象不僅由非經(jīng)濟(jì)因素引起，由于有限理性、非完全自控和自利性不足的現(xiàn)象存在，經(jīng)濟(jì)因素本身也會引起偏差。因此，將行為經(jīng)濟(jì)學(xué)引入納稅遵從的研究既可以對原有的模型進(jìn)行修正，嘗試解釋納稅遵從異常，又可以在行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的成果框架下系統(tǒng)、縝密地研究納稅遵從行為。

按照“理性人”的假設(shè)，是否存在退稅和補(bǔ)繳稅款不應(yīng)影響企業(yè)的納稅遵從行為。但是許多學(xué)者在研究時卻發(fā)現(xiàn)存在退稅的納稅人和存在補(bǔ)繳稅款的納稅人在納稅遵從行為上有系統(tǒng)性差異，其中，Webleyetal.(1991)通過1982年的50000份納稅申報表分析了自愿納稅遵從度。他們分析納稅人自愿繳納的稅款后所欠數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例，將工資薪金的自愿納稅遵從率與企業(yè)所得的數(shù)據(jù)比較，認(rèn)為工薪階層的平均自愿遵從度為95%，高于企業(yè)的自愿納稅遵從度(低于90%)。Schmidt(2001)則另辟蹊徑，通過分析處于不同預(yù)繳稅狀態(tài)下的納稅人接受注冊會計(jì)師和非注冊稅務(wù)顧問的激進(jìn)稅收方案來研究預(yù)繳稅的影響，得出了類似的結(jié)論，需要補(bǔ)繳稅款的納稅人與可以得到退稅的納稅人相比更容易同意基金的稅務(wù)方案，特別是來自注冊會計(jì)師的激進(jìn)建議。Robben etal.(2004)則利用美國和歐洲10個城市得到的實(shí)驗(yàn)結(jié)果確認(rèn)了預(yù)繳稅款的經(jīng)驗(yàn)。試驗(yàn)的參與者從事的是相對復(fù)雜的小型企業(yè)管理任務(wù)，用計(jì)算機(jī)模擬家庭用品和雜貨零售業(yè)務(wù)的經(jīng)營。實(shí)驗(yàn)所操作的獨(dú)立變量是高低變化的逃稅機(jī)會和決策框架，在保持稅款總額和退稅相同的前提下，一半的參與者被告知能得到一筆不菲的退稅，另一半?yún)⑴c者則被告知要在已經(jīng)代扣稅款之外補(bǔ)繳相當(dāng)數(shù)額的稅款。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，一旦需要補(bǔ)繳稅款時，參與者不遵從現(xiàn)象就更容易發(fā)生，更為普遍。

隨后的研究則進(jìn)一步發(fā)展，開始檢驗(yàn)和尋找納稅人具體的決策參考點(diǎn)，Schepanski和Shearer(1995)認(rèn)為納稅人可能存在當(dāng)前和預(yù)期資產(chǎn)數(shù)量兩個參考點(diǎn)。他們認(rèn)為，大多數(shù)有關(guān)預(yù)繳稅研究都以當(dāng)期的收益和損失為條件，參考點(diǎn)只是當(dāng)期的資產(chǎn)數(shù)量，這個發(fā)現(xiàn)與當(dāng)前狀況就是自然參考點(diǎn)的假設(shè)相吻合。然而，有許多納稅人的主要參考點(diǎn)可能是預(yù)期資產(chǎn)數(shù)量。通過實(shí)驗(yàn)表明當(dāng)期資產(chǎn)數(shù)量比預(yù)期資產(chǎn)數(shù)量更能代表納稅人在做稅收申報決定時選擇的自然參考點(diǎn)。Kirchler和Maciejovsky(2001)對不同類型的納稅人(個體私營與企業(yè)主)做了進(jìn)一步研究，通過給與不同的資產(chǎn)數(shù)量來實(shí)驗(yàn)分析不同類型的人是否有習(xí)慣性決策框架進(jìn)而影響個人預(yù)期。個體私營納稅人一般選擇現(xiàn)金收付的方法，他們被假設(shè)在納稅申報過程中采用現(xiàn)金資產(chǎn)法。因此，不期而至的稅款支出應(yīng)該會導(dǎo)致納稅遵從度的下降，而出乎意料的退稅會帶來納稅遵從度的提高。相反，對于那些被迫使用嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制的企業(yè)主們不得不做出長期考慮和戰(zhàn)略思考。因此他們涉稅決策的參考點(diǎn)自然就是他們的預(yù)期資產(chǎn)數(shù)量。這些發(fā)現(xiàn)會導(dǎo)致這樣一個結(jié)論，即有意識通過制度提高預(yù)繳稅額，使盡可能多的納稅人進(jìn)入退稅的范圍內(nèi)，可以提高納稅遵從度，這是一個征管成本遠(yuǎn)低于稅收稽查的辦法，Yaniv(1999)、Busato etal.(2014)、Rao etal.(2016)均提出了這類建議，并通過實(shí)證數(shù)據(jù)或模型驗(yàn)證了政策的可行性。

但是由于當(dāng)前狀態(tài)會被作為參考點(diǎn)，因此變化適應(yīng)退稅狀態(tài)后可能退稅的效果就缺失了。Souleles(1999)的研究就證明了這一點(diǎn)，研究結(jié)果顯示退稅效果在納稅人都拿到退稅之后很快沒有了作用力，相反，偶爾的稅金支出或退稅卻足以使得補(bǔ)繳和退稅在納稅人做稅收申報決定時起到顯著影響。這個結(jié)果顯示決策人可能使用多參考點(diǎn)決策方法，并且會在此基礎(chǔ)上做適應(yīng)性調(diào)整。

雖然補(bǔ)繳和退稅對納稅遵從影響的效果得到許多方面文獻(xiàn)的證實(shí)，但仍然有一些文獻(xiàn)認(rèn)為其效度有限。首先，如果收益很小，那么風(fēng)險規(guī)避情況不一定會發(fā)生，如果損失很小，損失規(guī)避情況似乎也不太可能發(fā)生(Webleyetal.，1991)，只有在納稅人面對一個過高或過低征稅款時才會表現(xiàn)出前景理論所說行為。其次，年齡差異、性別差異都應(yīng)當(dāng)被考慮到其中，通常發(fā)現(xiàn)女性比男性的納稅遵從度要更高一點(diǎn)。Cullis etal.(2006)針對這一點(diǎn)在傳統(tǒng)預(yù)繳稅實(shí)驗(yàn)的基礎(chǔ)上做了改進(jìn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，如果納稅人在前一期年收入的基礎(chǔ)上已經(jīng)被扣繳了稅款，那么與本年度還需補(bǔ)稅情況相比，他的實(shí)際申報的所得會更多一些，并且，框架效應(yīng)只出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)生的樣本中，而且都是男性。男性比女性對框架更為敏感，如果進(jìn)入了損失描述框架，他們就會少申報。

總之，前景預(yù)期和框架理論得到了稅收選擇和稅收行為經(jīng)驗(yàn)研究的廣泛支持，但是也有研究表明了該理論存在局限性，應(yīng)當(dāng)區(qū)別各種等因素細(xì)分的效應(yīng)。如果這一理論可行，那么稅收政策就有了一個選項(xiàng)，提高的預(yù)提稅扣款額，諸如工資、薪金扣繳，讓更多的納稅人進(jìn)入收益范圍，這樣納稅人企圖逃稅的風(fēng)險就會減少，但享受退稅若干年以后納稅人是否會最終改變他們的參考點(diǎn)，以及改變多少尚不清楚，但改變的可能性確實(shí)存在(King和Sheffrin，2002)。

存在退稅的納稅人納稅遵從度更高，這種差異不能被“理性人”假設(shè)下的理論所解釋。但是，我國主要的納稅人是企業(yè)，而文獻(xiàn)中的研究對象大都是個人，個人和企業(yè)在面臨納稅決策時是否存在顯著差異仍然不清楚，同時考慮到稅收道德等國別差異的存在，顯然不能將研究結(jié)果直接照搬至我國。然而，如果這一現(xiàn)象在我國企業(yè)中同樣真實(shí)存在，那么將對我國的稅收政策制定和實(shí)施提供一個新的思路，提升預(yù)繳稅額，讓更多的納稅人處于最終可退稅的區(qū)間中，提高納稅遵從度。這對于納稅遵從的理論發(fā)展具有良好的拓展作用，同時，也對于當(dāng)前我國財(cái)稅體制的優(yōu)化、稅收征管制度的完善、企業(yè)納稅意識和遵從度的提高具有極為重要的實(shí)踐意義。

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