作業成本法對中醫醫療成本動因的研究

陳林

【摘 要】 中醫藥作為中華民族的瑰寶，由于其成本價格核算存在一些不合理、不科學的問題，嚴重制約了中醫事業發展。文章主要針對中醫醫療價格現狀與存在的問題，運用作業成本法對中醫醫療項目成本動因進行分析，通過調研摸底、數據測算、對比分析，對現行中醫醫療價格及新醫改提出建議。

【關鍵詞】 作業成本法； 中醫； 成本動因

【中圖分類號】 R197；F234.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0108-03

中醫藥作為中華民族的瑰寶，由于成本價格核算存在一些不合理、不科學問題，導致中醫收費項目少、費用低，無法體現醫務人員勞務價值，造成現代醫學擴張而中醫應用萎縮，制約了發展，這與目前中醫醫療成本價格核算不合理、不科學、財政政策支持力度不夠有密切關系。本文主要運用作業成本法，分析中醫醫療服務價格現狀與存在的問題，對現行中醫醫療成本價格及新醫改提出建議。

一、項目研究背景

第一，目前中醫醫療服務價格多年來未調整，而同期社會物價指數漲幅較快，醫院采購成本、運行費用、人力成本、水電物料消耗等不斷攀升。執行的中醫服務價格與中醫院實際成本費用支出出現嚴重倒掛，部分服務項目成本高價格低，形成剪刀差。

第二，地方財政對中醫院補貼投入不到位，財政投入傾斜中醫力度不夠，中醫醫療項目本身就是簡便低廉，收費價格低，治療過程相對較長，在國家中醫藥管理局確定的337項醫療項目中，30%的項目沒有納入醫保付費報銷目錄，增加了患者的經濟負擔，也阻礙了中醫特色治療的應用與發揮。

第三，中藥飲片加成率為25%，加成部分的收益根本無法彌補中醫院中藥房、中藥庫運行成本，中醫醫療項目中使用衛生材料不能單獨收費，材料價格隨市場變化逐年遞增，加大了醫院的醫療成本。

二、中醫院在成本價格管理中存在的問題

第一，各級中醫院普遍存在“以西養中”問題。一方面是由于中醫項目補償不到位；另一方面是中醫收費項目過少，價格過低。目前可收費的中醫醫療收費150余項，僅占全部醫療收費項目的2.92%，所占比重低，中醫收入占醫院業務收入比重沒有超過10%，各級中醫院中醫藥參與率、中藥飲片使用率、非藥物療法占醫療收入比重偏低。

第二，醫療服務價格沒有理順，一方面是醫療項目成本動因和價格形成機制沒有系統的理論和方法支撐。另一方面為弘揚中醫事業，中醫院開展的新業務、新項目無法收費。

第三，中醫收費成本價格核算偏低，不能體現醫務人員勞務價值，有悖于新醫改中提出的充分體現醫務人員勞務價值，充分調動醫務人員工作積極性的要求。

第四，各地中醫院在生存發展中面臨非常大的資金壓力。因為中醫院檢查化驗及治療手段較少，手術治療收入相比綜合醫院要低得多，醫院收入規模有限，很多中醫專家習慣望聞問切，輔助檢查少，因此，中醫醫院門診的次均費用和住院次均費用都要明顯低于綜合醫院。

第五，中醫醫院運行成本高，中醫人才培養周期長、耗費大，名老中醫專家是醫院寶貴資源，創造的社會效益明顯但經濟效益低，為弘揚中醫傳統，尊重人才，需支付較高的工資。同時為了做好中醫傳承和發展工作，醫院要為名老中醫師配備師承弟子1—2名，期限3年，人員成本高。中藥飲片流轉、儲存、應用成本高于西藥，調劑工作量大，有效期短、損耗大、易霉變、占用空間大，儲存成本高。

通過對中醫醫療價格現狀調研，對國家中醫藥管理局確定的337項中醫服務內容進行分析研究，嘗試依托作業成本法對中醫醫療項目進行成本動因測算。

三、作業成本法概念

作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一種以作業為基礎的成本核算制度和成本管理系統。作業成本法以成本對象（產品、服務、客戶等）消耗作業資源為理論原則，以作業為中介，確定成本動因，把資源成本歸集到作業上，再把作業成本歸集到相應的成本對象上，從而擺脫了傳統成本核算無法分配復雜而高額的間接和輔助費用的困境，使間接和輔助費用分配得更為合理，以便較及時、準確、真實地計算出成本對象的真實成本。

運用作業成本法研究中醫醫療項目時，首先確定的是把337項中醫服務項目設定為337項標準作業，在每一項作業中應具備的主要因素有：（1）作業名稱；（2）每單位作業時間標準（每一項中醫醫療項目的服務時長）；（3）與作業相關的顯性成本和隱性成本都能夠統計或估算；（4）每項作業基本上相對屬于標準化的流程與動作。（5）每項作業完成需要投入的工作人員時數能夠相對準確計量。（6）每一項作業有明確的項目內涵，能夠具體描述這項作業基本涵蓋的內容，中醫治療操作能相對標準，界定清晰[1]。

作業成本法運用在中醫醫療項目中要考慮的經濟特征是：中醫醫療項目中的部分項目有單獨使用的一次性耗材要計入直接計價成本中，這部分耗材包括低值易耗品、衛生材料、其他材料。作業成本法受其局限性，只能相對考慮每項中醫項目的工作強度，體現在每項作業的基本人力消耗及耗時（醫護人員的治療手術時間），而對每個項目的技術難度和風險程度沒有考慮，這需要醫療專家的評判，而且每個作業對象（病人）也是有很大的區別，所以技術難度和風險程度在這次研究中沒有涵蓋，這些作業本質就是醫護人員提供產品（中醫診療），患者接受產品，雙方是因果聯動的實體，337項作業在醫院運營期間會周而復始地進行，持續存在投入與產出，能夠用貨幣來計量[2]。

中醫醫療項目作業產生的成本動因是什么，怎么來區分和界定，數據如何來挖掘與統計，要找出隱藏在成本后面推動成本發生的動因。筆者將中醫醫療項目的成本動因劃分為資源消耗動因、作業完成動因、院際公共成本分攤動因[3]。

第一，資源消耗動因：每一項中醫項目都是基于一定的、可以量化的物質條件為基礎來實現的，例如：場地、設備、房屋裝修、水電、物料消耗、手術室配備等。

第二，作業完成動因：完成每一項作業需要人員操作，作業需要與職稱、職務、資歷、經驗等相關要素匹配，這是進行作業測算的難點和關鍵，例如中醫辨證論證治療需要主治醫師以上的人，需要“望聞問切”，足部骨折手法整復術需要醫生3人，耗時40—60分鐘才能夠完成，需要轉化為貨幣表現。

第三，院際公共成本分攤動因：上述兩項是站在完成作業角度進行的分析，開展作業必須搭建相應的平臺，它是以醫院為載體來開展活動，院際發生的相關成本也要考慮采用合理、合情、合規的方式攤銷，例如：公共區域水電消耗、導診人員、收費住院辦事處、管理人員成本攤銷、共用的材料消耗、設備折舊支出、醫院宣傳等公共支出。

國家中醫藥管理局列明的337項中醫項目中對工時消耗、材料消耗等都做了明確的規定，便于開展作業成本法的測算。為了保證取樣數據的代表性，選取了12家中醫院取數測算。對樣本單位選擇要符合以下要求：（1）醫院全成本核算完善；（2）醫院、科室精細化管理水平高；（3）醫院信息化建設完善；（4）專業人員具有15年以上醫院管理工作（物價、成本核算）經驗；（5）有科學的計算方法；（6）樣本數據填報單位所填數據真實、準確、完整，經單位負責人、財務負責人簽字確認。

四、中醫院醫療服務作業成本法測算方案及實施

作業成本法中醫服務項目成本測算流程圖如圖1。

對參與測算的工作人員進行兩次集中培訓，各單位數據出爐后對填報數據逐項審核，用標準差來測試各單位報送數據的真實性和準確性，對標準差超15%的醫院項目成本數據退回原單位重新測算，再進行第二輪標準差測試，優選10家醫院數據，按明細成本項目計算出337項中醫醫療項目成本金額。見表1。

項目成本合計明細說明：

（1）人員費用：每分鐘平均科室醫生費用=（全年科室醫生應發工資+績效獎+五險一金+夜班費+加班費）/科室醫生人數/12個月/22天/8小時/60分鐘。

每分鐘平均科室護士費用=（全年科室護士應發工資+績效獎+五險一金+夜班費+加班費）/科室護士人數/12個月/22天/8小時/60分鐘。

（2）衛生材料：科室領用的普通材料、低值易耗品、其他材料。數據按科室實際領用數填報，在衛生材料消耗計入中，對于該作業必須消耗的材料，而其他作業不需用的，作業材料具有專屬排他性的直接計入，對需要共用的材料，涉及到多個作業都要使用的材料按照工時消耗（材料消耗、工作量）等方法來分攤材料費用。

（3）房屋折舊和設備折舊：按照會計制度折舊年限計算，同“人員費用”方法，分攤到每分鐘消耗。

（4）其他費用：每分鐘使用的其他費用=（全年使用供應室消毒費+空調費+洗衣費+差旅費+水電費+工會經費+職工福利費）/科室人數/12個月/22天/8小時/60分鐘。

（5）分攤的管理費用：醫院管理費用按全年在崗人數平均后×各科室實際工作人數，分攤計入到科室的管理費用后再二次分攤到每項作業上。

（6）一項成本有多個服務項目的，按服務項目耗時占比分攤費用。

（7）某項服務項目如果是人工成本測算時可以考慮用高級職稱或高年資人員，因為中醫操作者本身年資、培養時間較長，注重病人實際療效。

（8）如果核算某服務項目成本算的是總額，則需要算出每人次或均次的成本，公式是：項目成本額/該項目日均就診人次=最終的項目成本（物價收費是按照均次收的）。

對工時計算時，中醫服務項目標注的時間取平均值，例如：治療項目需取分鐘數，即（30+60）/2=45（分鐘）來確定工時消耗，針對專業特色特別明顯區分的骨科、皮膚科、針灸康復科等，在成本費用的歸集上盡量收窄統計范圍，排除不相關的成本費用因素。

運用作業成本法對337項中醫服務項目進行的測算，是對醫院醫療服務項目成本核算進行的一次有益嘗試，中醫醫療類別測算統計表如表2。

五、建議與啟示

2015年5月，國務院辦公廳印發的《關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》（國辦發〔2015〕38號）明確要求，各試點城市年內必須將藥品零差率銷售政策落實到位。新醫改中明確提出取消藥品加成、調整醫療服務價格、增加政府投入、降低醫院內耗，基于作業成本法對中醫醫療成本動因的研究，提出建議：

第一，加大對中醫院的財政補助。中醫藥作為中華歷史文化的傳承，隨著群眾健康觀念和診療模式的轉變，中醫藥預防保健、診療方式靈活簡便、費用低廉等優勢明顯，但中醫收費低，自身收入不能彌補支出，中醫人員沒有積極性，中醫藥人才培養匱乏，中醫價格又不能漲幅過大，為了貫徹落實《國務院關于扶持和促進中醫藥事業發展若干問題的意見》（國發〔2009〕22號）文件精神，建議各級財政部門加大對中醫院的投入，對中醫院或其重點特色科室按其服務人次給予補貼，或對人員經費給予補助[4]。

第二，三醫聯動，穩步推進。價格改革涉及到老百姓的核心利益，決不能用簡單、粗暴的方式說改就改，相關配套改革措施一定要跟進，要形成新醫改的一攬子方案，要與財政、衛計、醫保、藥品供應、發改委等綜合改革配套政策同步實施，實行醫藥、醫療、醫保聯動，調的是結構，調整的是治理方式，確保不增加患者就醫負擔。

第三，結構優化、收支平衡。對于取消的藥品加成通過調整醫療服務價格、增加財政投入和醫院節支增效予以平衡，并合理控制公立醫院患者門診和出院次均費用，通過質量與數量的增加，提升醫院內涵管理，防止病人費用的過快增長，調整醫院收入結構，降低設備類收費標準、將醫院藥品使用率控制在30%左右，把百元收入材材消耗比控制在20%以內，提高技術服務類收入。

第四，探索建立正常的價格成本測算機制，在成本價格管理中體現中醫人員的勞務價值，提升中醫服務內涵，分類別統計數據，讓價格調整在可控的范圍內。

【參考文獻】

[1] 吳正杰.我國作業成本法應用研究綜述及展望[J].會計之友，2013（30）：84-86.

[2] 朱璇，張田田.作業成本法理論發展與應用研究綜述[J].財會通訊，2011（34）：8-10.

[3] 楊繼良.國外作業成本法推行情況的調查綜述[J].會計研究，2005（7）：81-85.

[4] 李家偉.中醫服務及醫院補償機制研究[D].復旦大學博士學位論文，2013.