“營改增”后交易性金融資產(chǎn)增值稅會計處理再探析

■//閆翠蘋

為了完善稅制，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和企業(yè)發(fā)展，我國于2012年1月1日開始推行“營改增”稅制改革，首先在上海對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進行“營改增”試點，隨后“營改增”試點范圍逐漸擴大，2013年8月1日，“營改增”試點范圍已推廣到全國試行，2016年5月1日起全面實施營改增，至此營業(yè)稅退出了歷史舞臺。隨著“營改增”試點的全面啟動，財政部與國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）和《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理的規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）等文件，對增值稅的會計處理做出了相關(guān)規(guī)定。本文主要分析了“營改增”后交易性金融資產(chǎn)的會計處理。

一、相關(guān)規(guī)定及分析

（一）金融商品銷售額的相關(guān)規(guī)定及分析

1.相關(guān)規(guī)定。財稅〔2016〕36號文件規(guī)定：“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。”關(guān)于賣出價與買入價，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2002〕9號）規(guī)定“股票、債券的買入價是指購進原價，不得包括購進過程中支付的各種費用和稅金；股票、債券的賣出價是指賣出原價，不得扣除賣出過程中支付的任何費用和稅金?！必斦颗c國家稅務(wù)總局在2003年下發(fā)了《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）進一步對買入價進行了界定：“買入價依照財務(wù)會計制度規(guī)定，以股票、債券的購入價減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入（指債券持有期間取得的收益）的余額確定?！?/p>

2.金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)“增值額”的界定。由上述規(guī)定可知，金融商品的增值額包括兩部分，一是賣出價與買入價的差額；二是金融商品持有期間的收益。即：金融商品“增值額”=賣出價-買入價+持有期間的收益，其中賣出價與買入價均不包括賣出與買入過程中支付的相關(guān)稅費。

3.相關(guān)規(guī)定分析。增值稅實質(zhì)就是對金融商品的“增值額”進行征稅。金融商品的計稅基礎(chǔ)“增值額”中不包括買入賣出金融商品過程中支付的費用和稅金，這是稅法的本意，但也合乎情理，因為在買入賣出金融商品過程中支付的手續(xù)費、傭金等費用屬于金融業(yè)的直接收費服務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票的，可以計入增值稅進項稅額進行抵扣，如果增值額中包括了這一部分，則重復抵扣了。所以，在對金融商品的增值額的界定中，不包括買入賣出金融資產(chǎn)過程中支付的任何費用和稅金，對于這部分費用及相關(guān)的增值稅可以單獨核算。

（二）轉(zhuǎn)讓金融商品抵扣的相關(guān)規(guī)定及分析

1.相關(guān)規(guī)定。財稅〔2016〕36號文件規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度?！?/p>

2.相關(guān)規(guī)定分析。金融商品的“增值額”只有在轉(zhuǎn)讓時才能確認，也只有在轉(zhuǎn)讓時才發(fā)生納稅義務(wù)，所以對于持有期間取得的收益，比如股票的紅利收入與債券的利息收入等在金融資產(chǎn)未轉(zhuǎn)讓時不產(chǎn)生納稅義務(wù)。

轉(zhuǎn)讓金融商品按盈虧相抵后的余額納稅，相抵后如果出現(xiàn)的是正差，則按相抵后的余額納稅，相抵后如果出現(xiàn)的是負差，則留待以后納稅期間繼續(xù)抵扣，但抵扣的時間有限制，最多可以延續(xù)到本年末，如果截止年末負差未抵扣完，則不允許繼續(xù)抵扣，確認為投資損失，增加前期已經(jīng)確定的損失，因為前期轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)負差的，由于確認的損失是不含稅的損失，少確認了損失，少確認的這部分損失至年末未能抵扣時，不能繼續(xù)抵扣，轉(zhuǎn)為損失。

假定某企業(yè)2017年1月15日以5000元購入A企業(yè)股票，2月13日以6000元將A企業(yè)股票全部售出，假定該企業(yè)無其他金融資產(chǎn)交易，則轉(zhuǎn)讓該金融資產(chǎn)的增值額1000元要繳納增值稅56.6元（（1000/1.06）×6%））。如果該企業(yè)2月15日又以8000元購入B企業(yè)股票，5月3日以6000元全部售出B企業(yè)股票，則轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負差2000元可以結(jié)轉(zhuǎn)到本年以后納稅期進行抵扣。如果該企業(yè)5月17日又以12000元購入C公司股票，6月22日以15000元將C企業(yè)的股票全部售出，則該企業(yè)6月份轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的增值額3000元抵扣前期的負差2000元后按1000為計稅基礎(chǔ)交納增值稅56.6元（（1000/1.06）×6%））。如果此后該企業(yè)10月9日又以7000元購入D企業(yè)股票，11月3日以6000元全部售出D企業(yè)股票，出現(xiàn)的負差1000元至年末未抵扣時，不得結(jié)轉(zhuǎn)下一年度。

（三）稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時間及賬戶設(shè)置相關(guān)規(guī)定

財稅〔2016〕36號文件規(guī)定：“金融業(yè)增值稅稅率為6%，納稅主體為金融企業(yè)和非金融企業(yè)，不包括個人。”“納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。”財會〔2016〕22號文件對增值稅的會計處理做了規(guī)定，增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設(shè)置的二級科目由“營改增”前的2個增加到現(xiàn)在的10個，其中包括“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”二級科目。

二、交易性金融資產(chǎn)增值稅會計處理

（一）取得時的會計處理

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，“營改增”之后的會計處理與“營改增”之前的大致相同，區(qū)別在于對于購入股票時支付的交易費用的處理不同，“營改增”之前，交易費用全部計入當期損益?！盃I改增”之后，交易費用屬于金融中介公司的“直接收費金融服務(wù)”，增值稅稅率為6%，企業(yè)如果取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣，按扣除增值稅后的不含稅交易費用計入當期損益。

（二）持有期間收益的會計處理

對于交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益包括取得的股息紅利以及公允價值變動損益，它們屬于交易性金融資產(chǎn)增值額的組成部分，其會計處理有二種方法可供選擇，第一種是確認持有期間投資收益的潛在或有納稅，第二種是不確認持有期間的潛在或有納稅，出售金融資產(chǎn)時綜合確認。如果采用第一種方法，為了核算交易性金融資產(chǎn)持有期間潛在或有納稅，可以在“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”下進行三級明細核算，增加三級明細科目“或有納稅”，以反映交易性金融資產(chǎn)持有期間增值額的潛在或有納稅，真實地反映金融商品的持有收益；如果采用第二種處理方法，則對交易性金融資產(chǎn)持有期間取得股息紅利及公允價值變動損益的會計核算同“營改增”前。

（三）處置時的會計處理

處置金融資產(chǎn)時，如果按上述第一種方法進行核算的，處置時按照售價與金融資產(chǎn)的賬面價值確定投資收益與或有納稅。如果“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）出現(xiàn)的是借方余額（若以前期間有待抵扣的借方余額，則為相抵之后的借方余額），不做處理，待以后轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)出現(xiàn)貸方余額時自然相抵；如果出現(xiàn)的是貸方余額（若以前期間有待抵扣的借方余額，則為相抵之后的貸方余額），則按相抵之后的余額將該賬戶轉(zhuǎn)入“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”。對于處置金融資產(chǎn)支付的交易費用的處理同取得金融資產(chǎn)時支付的交易費用的處理相同，取得增值稅專用發(fā)票的記入增值稅進項稅額，按不含稅交易費用計入當期損益；如果按第二種方法進行核算的，處置金融資產(chǎn)時只需在出售時增加一筆反映轉(zhuǎn)讓金融商品應納增值稅的會計處理即可。

（四）年末時

如果“應交稅費—應交增值稅（或有納稅）”賬戶為借方余額，由于負差不得結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度，所以將該賬戶轉(zhuǎn)入“投資收益”，確認為投資損失，增加前期轉(zhuǎn)讓金融商品時確認的金融損失。

三、案例分析

一般納稅人立志公司于2017年3月3日以每股8元的價格購入新生公司股票200萬股劃分為交易性金融資產(chǎn)，另支付交易費用4.8萬元，取得增值稅專業(yè)發(fā)票。3月31日新生股票市價為8.3元，4月8日新生公司宣告分派現(xiàn)金股利每股0.38元。4月29日，收到股利。4月30日新生公司股票市價為7.5元。5月5日，立志公司以每股8.1元的價格售出持有的新生公司的全部股票，另支付交易費用4.32萬元。

（一）確認持有期間投資收益的潛在或有納稅

1.2017年3月3日，

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

投資收益 4.5283

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）0.2717

貸：銀行存款 1604.8

2.3月31日，

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 60

貸：公允價值變動損益 56.6038

應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅） 3.3962

3.4月8日，

借：應收股利 76

貸：投資收益 71.6981

應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅） 4.3019

4.4月29日，

借：銀行存款 76

貸：應收股利 76

5.4月30日，

借：公允價值變動損益 150.9434

應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅） 9.0566

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 160

6.5月5日，

借：銀行存款 1620

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動100

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

投資收益 113.2075

應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅） 6.7925

同時，

借：投資收益 94.3396

貸：公允價值變動損益 94.3396

借：投資收益 4.0755

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）0.2445

貸：銀行存款 4.32

經(jīng)計算，“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”的余額為貸方余額5.434。

假如5月5日前“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”沒有借方余額，則將“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”賬戶的貸方余額轉(zhuǎn)入“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”。

借：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅） 5.434

貸：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅5.434

假如5月5日前“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”有借方余額2.12，則相抵后貸方余額3.314轉(zhuǎn)入“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”。

借：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅） 3.314

貸：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅3.314

假如5月5日前“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”有借方余額6.578，則“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”賬戶余額自然相抵，相抵后為借方余額1.144，此時不做處理，留待本年度以后其他金融商品轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)貸方余額時繼續(xù)抵扣。假如5月5日前“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”有借方余額6.578，相抵后為借方余額1.144，之后本年度又轉(zhuǎn)讓一筆金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的是貸方余額2.231，則相抵之后貸方余額為1.087，之后本年度無其他金融資產(chǎn)交易，則：

相抵之后為借方余額1.144時，不做處理，留待以后繼續(xù)抵扣。

相抵之后為貸方余額1.087時，將貸方余額轉(zhuǎn)入“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”：

借：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅

（或有納稅） 1.087

貸：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅1.087

假如5月5日前“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”有借方余額6.578，相抵后為借方余額1.144，之后本年度再無其他金融資產(chǎn)交易，則年末時將本賬戶借方余額1.144先轉(zhuǎn)入“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”，然后再轉(zhuǎn)入“投資收益”：

借：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅1.144

貸：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅） 1.144

借：投資收益 1.144

貸：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅1.144

假如5月5日，立志公司以每股7.33元的價格售出持有的新生公司的全部股票，則5月5日會計處理為：

借：銀行存款 1466

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動100

投資收益 32.0755

應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅） 1.9245

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

同時，

借：投資收益 94.3396

貸：公允價值變動損益 94.3396

借：投資收益 4.0755

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）0.2445

貸：銀行存款 4.32

此時，該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓“應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅（或有納稅）”出現(xiàn)借方余額3.283，對于該借方余額不做處理，留待以后的貸方余額自然相抵。

（二）不確認持有期間投資收益的潛在或有納稅，出售時綜合確認

1.2017年3月3日，

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

投資收益 4.5283

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）0.2727

貸：銀行存款 1604.8

2.3月31日，

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 60

貸：公允價值變動損益 60

3.4月8日，

借：應收股利 76

貸：投資收益 76

4.4月29日，

借：銀行存款 76

貸：應收股利 76

5.4月30日，

借：公允價值變動損益 160

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 160

6.5月5日，

借：銀行存款 1620

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 100

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

公允價值變動損益 100

投資收益 20

借：投資收益 4.0755

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）0.2445

貸：銀行存款 4.32

對于增值稅做如下會計處理，

借：投資收益 5.434

貸：應交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅5.434（（200×8.1-200×8+76）/1.06））

四、結(jié)論

“營改增”后，金融資產(chǎn)的會計處理引起人們的關(guān)注，但其處理方法不外乎上述兩種，采用第一種方法，優(yōu)點是對金融資產(chǎn)持有期間的投資收益進行了價稅分離，真實地反映了權(quán)責發(fā)生制下投資損益，缺點是計算過程復雜一些，增加了會計核算的工作量；第二種方法優(yōu)點是會計核算簡單，有效的實現(xiàn)了與“營改增”前的銜接，只需在金融資產(chǎn)處置時增加一筆反映應繳納增值稅的會計分錄即可，缺點是沒有遵循權(quán)責發(fā)生制原則與配比原則，對金融資產(chǎn)持有期間的投資收益沒有價稅分離，造成虛增或虛減企業(yè)利潤，使本期利潤的核算不準確。筆者認為，企業(yè)應根據(jù)自己的具體情況，做出合適的選擇，假如企業(yè)的金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重較大的話，為了真實反映金融資產(chǎn)持有期間的投資損益，宜采用第一種方法，假如企業(yè)的金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重不大的話，遵循重要性原則，宜采用第二種方法。

參考文獻：

[1]注冊會計師協(xié)會.會計〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[2]閆翠蘋.“營改增”后金融資產(chǎn)會計處理探討〔J〕.財會月刊，2017（10）.