諏議“營改增”后非貨幣性資產交換中的涉稅問題

冷 琳（副教授）

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》[1]看似簡單，但在進行具體經濟業務處理時，又有很多細節問題出現，尤其是在“營改增”后相關涉稅問題更加復雜。結合具體案例，本文針對“營改增”后非貨幣性資產交換中的涉稅難點問題闡述個人觀點。

一、具有商業實質的非貨幣性資產交換補價中是否需要考慮增值稅因素？交換雙方是否一定需要等值的交換？

目前，全國注會教材對非貨幣性資產交換中可能涉及的補價界定模糊，沒有明確規定它所包含的內容，僅通過例題可以看出編寫者的觀點是補價只包含交換雙方非貨幣性資產公允價值的差額，不包括雙方增值稅的差額[2]。對此，筆者認為在非貨幣性資產交換的補價中需要考慮增值稅因素。因為“營改增”后增值稅的應用范圍更廣，在非貨幣性資產交換中可能涉及的無形資產、投資性房地產、金融資產等原計征營業稅的非貨幣性資產，都需要改征增值稅，而且涉及的稅率還存在差異。如果交換雙方用來交換的非貨幣性資產適用不同稅率，比如甲公司用公允價值為100萬元的專利權、乙公司用公允價值為100萬元的存貨進行交換，由于專利權適用的增值稅稅率通常為6%，甚至可能會因為稅收優惠政策而免稅，而存貨適用的增值稅稅率通常為17%。這樣假定交換雙方不存在關聯方關系，都是以自身利益最大化為出發點進行非貨幣性資產交換，必然需要考慮雙方交換資產時11%的增值稅稅率差異，否則對換出資產增值稅稅率高的一方明顯是不利的。而增值稅稅額的差額勢必會計入交換雙方的資產交換當期損益或需要調整換入資產的成本，導致會計信息失真。如前例中如果甲、乙公司交換時不考慮增值稅因素，乙公司要承擔11萬元的增值稅差額，做賬時將其計入當期損益或者減少換入專利權的成本，顯然這兩種會計處理都不合理。

至于是否雙方資產的交換價值一定要相等，筆者認為交換價值相等只是理論上的，實際談判中，可能因為交換一方的談判技巧更高明，或者一方更迫切想達成交換而做出讓步，導致雙方的交換價值不完全相等，至于讓步金額的大小就取決于讓步方愿意承受損失的底線，并且差額不會影響到交換雙方換入資產的成本。下面通過例題進行說明：

例1：甲、乙公司經協商達成協議：甲公司以其生產的一批產品與乙公司持有的一項專利權進行資產置換。甲公司產品的成本為450萬元，已提跌價準備6萬元，公允價值（計稅價格）為480萬元，乙公司用于交換的專利權原價為600萬元，已攤銷120萬元，公允價值（計稅價格）為500萬元，未計提減值準備。假定甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，雙方不存在關聯方關系，甲公司銷售產品與乙公司轉讓專利權適用的增值稅稅率分別為17%和6%，雙方的增值稅進項稅額按稅法規定可以抵扣且已得到認證。乙公司換入產品后作為原材料使用。

如題所述，甲、乙公司分別以存貨與無形資產進行交換，屬于非貨幣性資產交換，由于雙方不存在關聯方關系，且是以不同類別的資產進行交換，具有商業實質，換出資產與換入資產的公允價值均能夠可靠計量，換入資產成本適用公允價值計量。但甲公司換出的產品公允價值為480萬元，適用增值稅稅率為17%，增值稅銷項稅額為81.6萬元；乙公司換出的專利權公允價值為500萬元，適用增值稅稅率為6%，增值稅銷項稅額為30萬元。

（1）如果補價不考慮增值稅因素，甲公司不僅要支付乙公司公允價值差額20萬元，還需要將雙方交換資產增值稅稅額的差額51.6萬元（81.6-30）計入交換當期損失或沖減換入資產成本；而乙公司則會將這個差額計入交換當期收益或增加換入資產成本，這樣雙方交換當期的交換損益既包括換出資產公允價值與賬面價值的差額，也包括換出、換入資產增值稅稅額的差額，對雙方的當期經營成果都會產生較大影響，至于記入哪個損益類科目則視換出資產的類別決定，如本例中甲公司換出的是存貨，增值稅差額就記入“銷售費用”科目；或者雙方都調整換入資產的入賬價值，但這違背了歷史成本計量屬性，影響會計信息的可靠性。由于雙方不存在關聯方關系，這種交換明顯不利于甲公司，在實際生活中達成一致協議的可能性不大。

甲公司會計處理如下（將增值稅差額計入當期損益）：①借：無形資產——專利權5000000（4800000+200000），應交稅費——應交增值稅（進項稅額）300000（5000000×6%），銷售費用516000（4800000×17%-5000000×6%）；貸：主營業務收入4800000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）816000（4800000×17%），銀行存款200000。②結轉成本：借：主營業務成本4440000，存貨跌價準備60000；貸：庫存商品4500000。

乙公司會計處理如下：借：原材料4800000（5000000-200000），應交稅費——應交增值稅（進項稅額）816000（4800000×17%），銀行存款200000，累計攤銷1200000；貸：無形資產——專利權6000000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）300000（5000000×6%），資產處置損益 716000［（4800000×17%-5000000×6%）+（5000000-4800000）］。

（2）如果考慮雙方交換資產增值稅稅率的差異，甲公司要支付乙公司公允價值差額20萬元，但同時應收取交換資產增值稅稅額的差額51.6萬元，兩筆金額互相抵銷后，甲公司應收取乙公司補價31.6萬元（51.6-20）。這樣甲、乙公司交換資產的價值就是完全相等的，對于不存在關聯方關系的雙方來說，協議比較容易達成。并且遵循了非貨幣性資產交換相關準則，僅需將換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入交換損益，并且不會對雙方的經營成果產生額外影響或調整換入資產的入賬價值。

甲公司會計處理如下：借：無形資產——專利權5000000（4800000+200000），應交稅費——應交增值稅（進項稅額）300000（5000000×6%），銀行存款316000（4800000×17%-5000000×6%-200000）；貸：主營業務收入4800000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）816000（4800000×17%）。結轉銷售成本分錄同上文，此處不再贅述。

乙公司會計處理如下：借：原材料4800000（5000000-200000），應交稅費——應交增值稅（進項稅額）816000（4800000×17%），累計攤銷1200000；貸：無形資產——專利權6000000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）300000（5000000×6%），資產處置損 益 200000（5000000-4800000），銀行存款316000。

綜上所述，本文認為考慮增值稅因素更貼近實際的經濟業務，不違背會計準則，也符合商業慣例，提供的會計信息更準確。因此，不具有關聯方關系的交換雙方在進行非貨幣性資產交換時，考慮的應是含增值稅的交換價值，而不僅僅是公允價值。

例2：接例1，假定甲公司為解決庫存產品積壓問題，在交換中做出讓步，只收取了乙公司21.6萬元的補價。承前所述，如果甲、乙公司是等值交換，那么甲公司應收取乙公司補價金額為31.6萬元。但因為甲公司為解決庫存商品的積壓問題，在交換過程中做出了讓步，僅收取了21.6萬元的補價。這種行為在實際生活中比較常見，只要讓步是雙方自愿達成的，就不違背交換的初衷。而讓步的金額可計入交換雙方的當期損益，具體計入的損益科目則由換出資產的類別決定。因為換出資產的增值稅銷項稅額是固定的，是公司對國家的納稅義務，所以讓步的10萬元可以視為甲公司為銷售產品所付出的代價，計入甲公司的銷售費用，而對于乙公司而言，對方公司做出的10萬元讓步可以視為其非貨幣性資產交換過程中的利得，計入營業外收入。

甲公司會計處理如下：借：無形資產——專利權5000000（4800000+200000），應交稅費——應交增值稅（進項稅額）300000（5000000×6%），銀行存款216000（4800000×17%-5000000×6%-200000-100000），銷售費用 100000；貸：主營業務收入4800000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）816000（4800000×17%）。結轉銷售成本分錄同上文，此處不再贅述。

乙公司會計處理如下：借：原材料4800000（5000000-200000），應交稅費——應交增值稅（進項稅額）816000（4800000×17%），累計攤銷1200000；貸：無形資產——專利權6000000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）300000（5000000×6%），資產處置損益 200000（5000000-4800000），營業外收入100000，銀行存款216000。

二、當非貨幣資產交換中換入資產成本以賬面價值計量時，為換出資產支付的相關稅費究竟應計入換入資產成本還是計入交換當期損益？

目前注會教材在闡述賬面價值計量的相關知識點時，例題中都假定交易不考慮相關稅費，事實上稅費在實際經濟業務中是不可避免的，會計準則及應用指南對此也沒有闡述。由于賬面價值計量不確認交換損益，于是有的教材將為換出資產支付的相關稅費計入了換入資產的成本。對此筆者認為不太妥當，具體原因有兩個：一是這樣處理不符合會計信息的謹慎性要求，會虛增換入資產的成本，導致資產價值的高估，原本發生的稅費沒有及時計入交換當期損益，從而高估利潤；二是這樣處理與其他涉及資產的會計準則有沖突，因為通常情況下取得資產時的成本僅包括與取得資產相關的稅費，而為換出資產支付的相關稅費與換出資產密切相關。所以無論是從遵循謹慎性要求還是從與其他具體會計準則銜接的角度，計量時為換出資產支付的相關稅費應計入交換當期損益。

例3：A公司用一棟廠房換入B公司的一項專利權。廠房的賬面原值為2000萬元，已計提折舊400萬元，已計提減值準備200萬元。A公司另向B公司收取補價218萬元。假定兩公司資產交換不具有商業實質，A公司支付廠房的清理費用為30萬元，A公司為增值稅一般納稅人，換出資產增值稅銷項稅額為238萬元，換入資產增值稅進項稅額為220萬元，換入存貨作為原材料核算。

因為交換不具有商業實質，所以A公司換入專利權的成本以換出廠房的賬面價值計量。由于A公司是增值稅一般納稅人，增值稅可以抵扣，但其為換出廠房所支付的清理費用30萬元屬于為達成此項交換所付出的代價，即使賬面價值計量中不確認換出資產的交換損益，但不確認交換損益的主要原因是因為不考慮換出資產公允價值與賬面價值的差額，這并不影響A公司將換出廠房支付的清理費用計入當期損益，一是與無形資產準則中取得成本的確認與計量原則相一致，二是遵循謹慎性原則，不會虛增專利權成本，不會多計A公司的利潤。至于具體記入的損益類科目，可以簡化處理，直接記入“管理費用”，界定為企業經營活動費用；或是依據換出資產類別記入相關損益科目，如本例換出的是固定資產，可以直接記入“資產處置損益”。A公司換入資產成本計算過程為：A公司換入專利權成本＝（2000-400-200）+238-220-218＝1200（萬元）。

A公司會計處理如下：借：固定資產清理14000000，累計折舊4000000，固定資產減值準備2000000；貸：固定資產20000000。借：無形資產——專利權12000000，應交稅費——應交增值稅（進項稅 額 ）2200000，銀 行 存 款 1880000（2180000-300000），管理費用（資產處置損益）300000；貸：固定資產清理14000000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2380000。

即使是具體會計準則，也只對相關經濟業務做出了原則性規定，不可能面面俱到。尤其是在“營改增”后，涉及資產處置的業務更加復雜，在進行具體會計處理時，完全可以在準則范圍內遵循商業慣例，靈活應對。