例解“營改增”下合同能源管理的財稅處理

宋艷華

一、合同能源管理核算的現(xiàn)狀

興起于20世紀70年代的市場化節(jié)約能耗機制——合同能源管理（EPC），逐漸在國內(nèi)得到發(fā)展，節(jié)能減排也受到了政府的大力扶持。隨著節(jié)能型社會建設的不斷加速，在政府政策支持的大背景下節(jié)能服務市場規(guī)模快速增長，合同能源管理業(yè)務的核算問題不斷暴露出來，引起了會計界、投資者以及社會公眾的關注。

合同能源管理業(yè)務模式眾多，目前市場主流的業(yè)務類型有節(jié)能量保證、節(jié)能效益分享、能源費用托管以及混合等。當前，我國《企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計制度》等會計法律法規(guī)均沒有對合同能源管理業(yè)務的財務核算給出相應的規(guī)范，目前具有代表性的方法主要有固定資產(chǎn)核算模式、BOT模式、分期收款和融資租賃等模式。這些模式導致企業(yè)在實務中的會計處理方法各異，大大降低了會計信息質(zhì)量的可比性。為此，本文以一家在新三板掛牌的上市公眾公司的合同能源業(yè)務作為分析對象，就該業(yè)務相關的會計核算問題進行深入探討。

二、例解合同能源管理核算的主要方法

案例：新三板上市公司A（簡稱“A公司”）作為專業(yè)的節(jié)能服務公司（合同乙方）與河北一家發(fā)電企業(yè)B（合同甲方，簡稱“B企業(yè)”）于2016年1月簽訂一項合同能源管理業(yè)務方面的合同《發(fā)電余熱利用工程項目合同》。雙方在合同中達成幾點關鍵協(xié)議。

首先，甲方（B）提供項目場地、余熱資源，乙方（A）負責余熱發(fā)電項目的設計、投資建設以及運行管理整套服務。其次，余熱發(fā)電項目通過BOT（建造—經(jīng)營—轉移）方式展開，項目投資以及建設相關的風險均由乙方承擔，項目通過余熱發(fā)電實現(xiàn)的收益歸乙方所有。再次，該項目的建設期為一年，運行期為十年。建設期內(nèi)乙方投入合計9000萬元，該項目于2017年1月竣工。運行期內(nèi)該節(jié)能項目每年的運營成本為200萬元。合作期間乙方享有除土地外一切因該項目形成的資產(chǎn)的所有權，合作期滿此類資產(chǎn)所有權由乙方無償轉讓給甲方。乙方預測項目運行期內(nèi)每年帶來的發(fā)電收益為1660萬元。根據(jù)《關于促進節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》[1]（財稅［2010］110號）和《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》[2]（財稅［2016］36號）的規(guī)定，合同能源管理服務適用增值稅的稅率為6%，同時增值稅享受暫免征收的優(yōu)惠政策。合同能源管理核算方法主要有以下四種：

1.方法一：按照會計準則相關規(guī)定類比BOT項目進行相應的會計核算。即參考《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS 14）以及《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（CAS 15）做出完整的賬務處理。通過上述案例的關鍵合同條款可知，條款中“余熱發(fā)電項目通過BOT方式展開”說明A公司需要按照BOT的完整流程來實現(xiàn)該項目的運行，具備了BOT業(yè)務的基本特征，也與《企業(yè)會計準則解釋第2號》中企業(yè)通過BOT方式參與公共基礎設施建設業(yè)務的相關規(guī)定類似。此外，該合同對交易雙方的經(jīng)濟影響與BOT對參與各方的影響基本一致，僅存在形式上的差異。因此，在項目建設期間，A公司所提供的建設服務期間（第1年）可參照CAS 15進行相應的核算、確認收入與成本；項目運行期間（第2～11年）A公司按照CAS 14確認相關收入[3]。

2.方法二：按照CAS 14的規(guī)定確認銷售商品收入和提供勞務收入，將其看成混合銷售業(yè)務進行處理。A公司通過合同能源管理模式向B企業(yè)提供相應的節(jié)能設備（項目）建設安裝服務并負責售后服務，本質(zhì)上是與企業(yè)分期收款方式銷售節(jié)能設備并提供后續(xù)節(jié)能服務的混合銷售?？紤]此行為中，銷售商品和提供后續(xù)服務（勞務）能有效區(qū)分且單獨計量，可將節(jié)能設備的銷售按照銷售商品的方式進行會計核算，將提供節(jié)能服務按照提供勞務進行核算。

3.方法三：直接按照CAS 15入賬核算。從合同能源管理業(yè)務的模式來看，結合前文所給案例，A公司所提供的主要是節(jié)能項目的建造和余熱發(fā)電的運營?？紤]乙方（A）并不是發(fā)電企業(yè)，只是專門提供節(jié)能服務的公司，余熱發(fā)電的收益主要是由A公司在節(jié)能技術上的技術領先所帶來的。A公司為B企業(yè)建造余熱發(fā)電項目并以產(chǎn)生的發(fā)電量掛鉤的變動對價作為建造合同對價，故此類合同能源管理業(yè)務應該按照CAS 15的規(guī)定進行相應的會計處理。

本文案例中，A公司項目建設的合同總價款（收入）主要取決于未來10年運營期間的發(fā)電量收入。而10年運營周期過長，會導致預期的經(jīng)濟利益收入具有高度的不確定性，進而導致余熱發(fā)電項目建設階段的合同收入無法可靠估計。因此，不能按照完工百分比法進行收入確認，需要判斷相應成本能否收回再作出相應會計核算。如果合同成本不能收回則發(fā)生時即確認相應合同費用、不確認收入；如果合同成本能夠可靠估計并能收回，則合同收入按照實際能夠收回的合同成本確認，合同成本發(fā)生當期即確認相應的合同費用。

4.方法四：按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（CAS 21）的有關規(guī)定參照融資租賃業(yè)務進行會計核算。案例中，A公司為B企業(yè)提供的余熱發(fā)電項目服務可簡單看成為B企業(yè)量身定做的一項特定股東資產(chǎn)，該資產(chǎn)僅能為B企業(yè)適用，合同的履行嚴重依賴該特定的專用資產(chǎn)。該合同期限前后合計11年，在此期間內(nèi)的余熱發(fā)電項目所有權完全歸屬于A公司，而B企業(yè)僅擁有使用權，因此該合同中包含了租賃。在10年運營期屆滿后余熱發(fā)電項目將無償轉讓給B企業(yè)，可簡單認為A公司在運營期間的收入相當于該項目的公允價值，與CAS 21中“租賃資產(chǎn)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉移給承租人（用能企業(yè)）”的融資租賃確認標準基本吻合。因此可認為該合同能源管理業(yè)務屬于融資租賃業(yè)務，相應的會計核算要參照融資租賃相關會計制度的規(guī)定。

三、合同能源管理主要核算方法的分析

1.對方法一的分析。2008年，財政部在《關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則解釋第2號〉的通知》[4]（財會［2008］11號）中強調(diào)，企業(yè)涉及的BOT業(yè)務只有同時滿足三個條件的情況下才能界定為BOT業(yè)務。其一，該業(yè)務的授予方是政府及有關部門或政府及有關部門授權的企業(yè)。其二，參與招標投資的企業(yè)必須取得政府頒發(fā)的特許經(jīng)營權，投資方需要按照相關程序的規(guī)定建立單獨的項目公司，由該項目公司負責項目的建設和運營。該項目公司不僅需要承擔公共基礎設施建設工作，還需要在基建設施完工后的一定期間內(nèi)承擔穩(wěn)定運營的責任。其三，特許經(jīng)營權合同會對該項目所涉及的質(zhì)量、收費標準、經(jīng)營服務對象已經(jīng)收費調(diào)整等都做出詳細的規(guī)定或約定，同時合同約定運營期限屆滿需要項目公司將相應的公共基礎設施無償轉交給政府有關部門（往往還會對移交時基礎設施的性能、狀態(tài)做出一些要求）。

雖然本文案例合同條款中明確了按照BOT業(yè)務模式推進，但該項目的授予方是B企業(yè)而不是政府及有關部門或其授權招標的企業(yè)；而且，A公司并沒有對此專門成立一個項目公司，建設標的對象也并非是政府公共基礎設施。此外，BOT業(yè)務中項目公司對建設標的擁有后續(xù)的特許經(jīng)營權而非所有權，而本案例中A公司對余熱發(fā)電項目在運營期間擁有的是所有權而非經(jīng)營特許權。種種跡象表明，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，上述案例利用方法一參考BOT業(yè)務進行會計核算有所不妥。

2.對方法二的分析。本文案例中，合同規(guī)定項目建設完工后運營期間10年內(nèi)，余熱發(fā)電項目的所有權完全歸屬于A公司，意味著所有權或主要風險與報酬均未實現(xiàn)轉移。A公司此項目的投資回報（或收入）情況將完全由后期該項目所創(chuàng)造的節(jié)能效益決定，而節(jié)能效益如何又取決于余熱發(fā)電項目未來的發(fā)電量，這是不可能確定或合理預估的，最終導致投資回報（或收入）難以可靠計量。為此，該案例的合同能源管理業(yè)務并不符合《企業(yè)會計準則》所述的混合銷售收入的確認條件，不能按照方法二來處理。

3.對方法三的分析。合同能源管理業(yè)務運營模式眾多，導致節(jié)能服務公司的各種節(jié)能效益收入可以通過變動對價或固定對價取得。比如，類似本文案例的以運營期產(chǎn)出掛鉤的收入，也可以是建設完成后甲乙雙方共同進行一個月測試，確定月度節(jié)能收益且在運行期內(nèi)月度節(jié)能收益保持不變。合同能源管理業(yè)務的會計處理關鍵在于，區(qū)分節(jié)能服務企業(yè)的投資建設項目提供給客戶使用還是自己提供后續(xù)運營服務。由前文分析可知，若節(jié)能服務公司自行投資建設項目并提供后續(xù)運營服務，由于建設階段很難對合同結果做出合理預估，甚至難以解決成本回收問題，因此按照方法三處理將會涉及大量的職業(yè)判斷與會計估計，缺乏理論依據(jù)和現(xiàn)實可行性，導致會計信息質(zhì)量不高，會影響會計核算和審計鑒證。

此外，根據(jù)CAS 15的規(guī)定，為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同稱之為建造合同。針對企業(yè)的某項交易是否適用于CAS 15的衡量標準，是買方可否在建設前指定專業(yè)結構或在建設過程中改變重大結構，比如房地產(chǎn)建造合同此類決策權就在買方（開發(fā)商）手中。針對本文案例，發(fā)電企業(yè)（甲方，服務購買方）針對節(jié)能服務公司（乙方，服務提供方）提供的余熱發(fā)電項目，并不能由其指定或者設計，僅僅只能影響若干非關鍵設計，從此角度來看也不適用于CAS 15。

4.對方法四的分析。本文案例中的甲乙雙方交易依賴于特定的資產(chǎn)（余熱發(fā)電項目），且節(jié)能服務公司讓發(fā)電企業(yè)對該特定資產(chǎn)擁有使用權，該資產(chǎn)只有B企業(yè)才能使用。因此，其符合我國租賃準則中融資租賃的條件。從此角度來看，本文案例涉及的合同能源管理業(yè)務會計核算可對比參照CAS 21處理，但能否按照方法四那樣比照融資租賃來處理呢？案例中運營期的余熱發(fā)電項目由A公司計提折舊，但是按照融資租賃的規(guī)定，折舊應由用能單位進行計提，而財稅［2010］110號文第二條規(guī)定，節(jié)能公司轉讓給用能單位的合同能源管理項目，應按照折舊和攤銷期滿的資產(chǎn)處理，用能單位將不再計提折舊。因此，若比照融資租賃業(yè)務進行會計處理，那么該模式將與我國相應的政策法規(guī)相違背。

四、合同能源管理核算方法的選擇

經(jīng)過對合同能源管理四種主流會計處理方法的分析可知，單純地使用其中一種方法均存在一定的局限性。當一種業(yè)務存在多種核算模式時，本文認為會計核算應首先以我國的會計準則為標準，其次應本著簡單、方便的操作原則。因此，節(jié)能服務公司的合同能源管理業(yè)務的會計處理模式的選擇應綜合考慮現(xiàn)有方法，對節(jié)能服務公司該業(yè)務的會計處理可以參照“自建固定資產(chǎn)加經(jīng)營租賃”的會計處理模式。在合同的建造期和項目的轉移階段，可以參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》（CAS 4）進行會計處理，而在項目的效益分享期，可以參照CAS 21中經(jīng)營租賃的模式進行會計處理。

雖然該模式也存在一定的問題，但從整體上看該模式能滿足各方面的要求。租賃的一大特點是資產(chǎn)只讓渡使用權給承租方，而所有權還是歸屬出租方。出租方通過一定的租金來獲得一定的收入。同時在一些特殊的情況下，一些企業(yè)在簽署的合同中并沒有明確提出采用租賃的形式，但是其合同的實質(zhì)卻是租賃業(yè)務。因此，考慮一項業(yè)務是否屬于租賃，還應注意合同的簽訂是否依賴于某項資產(chǎn)以及該合同最終是否轉讓了該資產(chǎn)。如果其經(jīng)濟實質(zhì)屬于租賃業(yè)務，則應按照CAS 21進行處理，否則應按照相應的準則進行處理。從本文案例中來看，甲乙雙方所簽訂的能源合同交易主要依賴于特定的資產(chǎn)（余熱發(fā)電項目），并且在合同期內(nèi)，節(jié)能設備由B企業(yè)所使用，因此其業(yè)務實質(zhì)上符合租賃的相應規(guī)定。同時，租賃又分為經(jīng)營租賃和融資租賃。而針對合同能源管理業(yè)務，本文認為其更符合經(jīng)營租賃的模式。這是因為：首先融資租賃的折舊因素與相關政策相違背；其次，判斷一項業(yè)務是否屬于融資租賃，還要根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)，判斷其是否轉移了該資產(chǎn)的主要風險和報酬。本文案例中，A企業(yè)在效益分享期按照節(jié)能量獲得相應的收入，相當于并沒有轉移所有資產(chǎn)的主要報酬，因此本文認為，項目收益分享期采用經(jīng)營租賃的核算模式來進行會計處理更為合適[5]。

綜合上述分析，本文認為可簡單看成A公司自行建造長期資產(chǎn)并將該資產(chǎn)進行經(jīng)營租賃。合同期建設期間，余熱發(fā)電項目所有資產(chǎn)的所有權歸屬于A公司且由其承擔項目設計投資及運營，可視同A公司自行建設項目資產(chǎn)。那么，該資產(chǎn)竣工后可認為是節(jié)能服務公司自有資產(chǎn)，確認為企業(yè)股東資產(chǎn)，該資產(chǎn)提供給B企業(yè)使用。運營期內(nèi)，根據(jù)雙方約定的協(xié)議價格以當前發(fā)電量確定節(jié)能收益，按照CAS 21的規(guī)定來確認當期的收入。項目期屆滿，A公司將余熱發(fā)電項目免費轉讓給B企業(yè)，可視同A公司處置此前確認的固定資產(chǎn)。賬務處理如下：

1.建設期的處理。根據(jù)上述分析，建設期相應的余熱發(fā)電項目發(fā)生的各種建造成本應確認為“在建工程”，建設竣工待驗收合格后達到固定資產(chǎn)預定可使用狀態(tài)時將“在建工程”轉入“固定資產(chǎn)”，為了便于與普通工程類區(qū)分，企業(yè)可以設置“余熱發(fā)電項目”等二級科目進行核算，在節(jié)能項目運營期間A公司可以根據(jù)固定資產(chǎn)的折舊方法對該項目計提折舊。同時，確認相關的節(jié)能收入、對相關節(jié)能費用進行確認。

針對節(jié)能項目固定資產(chǎn)折舊的計提，要考慮折舊額、折舊年限和折舊方法這三個問題。實踐中，在余熱發(fā)電項目轉移給發(fā)電企業(yè)之后，固定資產(chǎn)在折舊期的殘值通常為零。而折舊年限為發(fā)電企業(yè)和節(jié)能單位的合同簽訂的節(jié)能分享期。折舊方法可以根據(jù)余熱發(fā)電項目的經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式來選擇，余熱發(fā)電項目帶來的經(jīng)濟利益可以認為每年是相同的，因此可簡化采用平均年限法對余熱發(fā)電項目進行折舊的計提。A公司的具體會計分錄如下：①2016年（建設期）：借：在建工程——余熱發(fā)電項目9000；貸：銀行存款/在途物資/原材料等9000。②2017年（運營期）：借：固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項目9000；貸：在建工程——余熱發(fā)電項目9000。借：管理費用/生產(chǎn)成本等900（9000/10）；貸：累計折舊900（9000/10）。

2.運營期間節(jié)能收益的核算。運營期間，根據(jù)實際發(fā)電量產(chǎn)生的收入按照CAS 21確認為當期收入。同時根據(jù)財稅［2016］36號文的規(guī)定，合同能源管理服務屬于現(xiàn)代服務業(yè)中的研發(fā)和技術服務，應按照6%的稅率計算增值稅。同時，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第27條的規(guī)定，符合標準的合同能源管理服務增值稅享受稅收的減免優(yōu)惠。假設本文案例中的合同能源項目符合稅收減免政策，則A公司的會計分錄如下：借：銀行存款/應收賬款等1660；貸：主營業(yè)務收入——余熱發(fā)電項目1566，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）94。借：應交稅費——應交增值稅（稅收減免）94；貸：營業(yè)外收入94。

2017～2027年節(jié)能項目運營期間支付的相關節(jié)能費用，A公司可以根據(jù)具體的支出項目進行以下的會計處理：借：主營業(yè)務成本——余熱發(fā)電項目200；貸：應付職工薪酬/原材料/銀行存款等200。

3.合同期滿無償轉讓固定資產(chǎn)的處理。運營期限結束，A公司轉讓資產(chǎn)所有權給B企業(yè)時，按照CAS 4轉讓的規(guī)定對固定資產(chǎn)處置進行相關的賬務核算。效益分享期內(nèi)，該節(jié)能設備的折舊已計提完畢，因此暫不涉及“營業(yè)外支出”科目。同時，根據(jù)財稅［2010］110號文的規(guī)定，符合條件的合同能源管理項目，節(jié)能服務公司轉讓項目的應稅貨物或者資產(chǎn)，暫免征收增值稅。A公司的會計分錄如下：借：累計折舊9000；貸：固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項目9000。

五、結論

通過上文對四種現(xiàn)存的核算模式進行評析后，本文認為合同能源管理采用經(jīng)營租賃的核算模式雖然有所不足，但是和其他四種核算方法相比，該模式下節(jié)能企業(yè)的收入成本核算一方面更符合該業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，同時其計算并不復雜，是一種相對簡單的會計處理方式，有利于我國會計人員的實務操作。另一方面，采用經(jīng)營租賃模式更能滿足我國的相關增值稅稅收減免等優(yōu)惠政策，能為我國的節(jié)能企業(yè)帶來更多稅后利潤。但是在實務中，節(jié)能服務公司提供的服務可能不只是單純地提供建造項目、改造、運行管理等服務，還可能存在向用能單位銷售自產(chǎn)產(chǎn)品和設備等業(yè)務。因此，節(jié)能服務公司在選用會計處理方法時，應綜合分析合同所涉及的內(nèi)容，對其經(jīng)濟實質(zhì)進行判斷后再選用一種適合的會計處理方法。

[1]財政部，國家稅務總局.關于促進節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅問題的通知.財稅［2010］110號，2010-12-30.

[2]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅［2016］36號，2016-03-23.

[3]徐華新.我國合同能源管理相關會計問題研究——基于企業(yè)節(jié)能效益分享型業(yè)務的分析［J］.會計之友，2012（24）：45～46.

[4]財政部.關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第2號》的通知.財會［2008］11號，2008-08-07.

[5]吳迎愷.關于合同能源管理會計處理的探討［J］.中國注冊會計師，2012（4）：125.