企業研發支出中的“中間品”財稅處理

劉艷妮（副教授）

國內經濟結構的轉型及競爭的不斷加劇，使得企業在研發方面的投入大幅增加。企業研發過程中各種費用支出的會計處理問題不斷得到規范化，但《企業會計準則第6號——無形資產》（CAS 6）中關于企業研發中產生的殘次品、下腳料、試制品等資產形成的收入和相對應發生的研發費用的會計處理并沒有明確的規定。

2017年11月8日，國家稅務總局印發了《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局2017年第40號公告，簡稱“40號公告”），指出：“企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。”顯然，該公告明確了在確認特殊收入與研發費用的發生可能不在同一年度的處理問題，即如果確認特殊收入與研發費用的發生不在同一年度，在確認收入當年沖減研發費用。雖然該公告對研發費用歸集范圍、細化費用口徑等方面均進行了一定的補充和完善，但研發支出中下腳料、殘次品、中間試制品等會計初始和后續處理在實務中存在著多種情況，而相關政策并沒有全面覆蓋，因此不統一的會計處理可能會導致會計信息質量不高，難以滿足預期使用者的經濟決策需求。鑒于此，本文對其財稅處理進行分析，以期為實務界的此類業務處理提供參考。

一、研發支出會計處理相關規定

（一）企業會計準則的有關規定

根據CAS 6第13條的規定，企業自行開發的無形資產成本由其達到預定使用狀態之前所發生的一切合理的資本化支出總額構成，之前費用化處理的部分不允許再納入該無形資產成本。《企業會計準則講解2010》中進一步細化指出，企業自行開發的無形資產成本必須是必要的且可直接歸屬于該無形資產的各種支出[1]。

（二）稅法的有關規定

《企業所得稅法》規定，企業無形資產成本是開發過程中符合資本化條件后至達到其預定使用狀態前所發生的一切必要支出，將其作為計稅基礎。《稅法》規定，企業在研發中計入損益的部分，在計算企業所得稅時按照50%的比例加計扣除，對于形成無形資產的部分，按照150%的比例進行攤銷。2015年國家稅務總局印發的《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局2015年第97號公告，簡稱“97號公告”）中對企業研發中的特殊收入進行了規范，該公告中要求企業納稅調整加計扣除研發費用時，將企業在研發過程中的殘次品、下腳料、試制品等資產收入在研發費用中扣除；不足扣減的，加計扣除的研發費用按零計算。該公告進一步規定，若研發形成的產品（包括直接形成或作為組成部分形成的產品以及研發過程中形成的殘次品、下腳料、試制品等）對外銷售，則對應的研發費用中的材料費用不允許加計扣除[2]。

綜上，無論法律法規還是相關稅法，都對研發中的殘次品、下腳料、試制品（下文統稱“中間品”）等特殊資產收入（及其對應的研發費用）和對外銷售的研發中形成的產品做出了相應的會計處理規定，但是仍面臨著較多的問題。

二、研發支出會計處理存在的問題

按現行有關法律法規的規定，若企業在自行研發中產生的各種中間品未入庫而是直接對外出售，且發生在研發結束前，則不會面臨各種會計處理上的不確定性。但現實中絕大多數研發中產生的中間品難以滿足研發前不入庫直接對外出售這一苛刻條件，常見的情形有以下三種：其一，企業研發形成的中間品雖在研發結束前出售但往往會先做入庫處理；其二，研發結束前尚未出售做入庫處理；其三，按照規定將研發形成的產品驗收入庫。針對這三種情形，若按照現行有關規定處理可能會面臨以下問題：

1.會計職能正常履行受阻。按照現行法律法規的規定，企業研發中的中間品在出售前無論是否辦理了入庫手續，均無需做相應的會計處理。當這些中間品真正對外銷售時，以其取得的銷售收入沖減此前的研發費用。按照有關規定，中間品驗收入庫后需要倉儲部門對其完整性、安全性負責。但考慮其并未入賬進行相應的會計處理，導致企業未從會計信息上劃清相關部門的責任，在是否應由倉儲部門對此類中間品負責有所分歧。研發過程中的中間品未來即使入賬處理，也不能全面系統地反映經濟業務實質，會計核算職能未得到實現。同樣，由于沒有相應的會計處理，各個部門對中間品的權責未有效劃分，導致會計監督職能無法實現，更無法保證入庫后的中間品的完整性及安全性。

2.違背會計信息質量的“及時性”要求。現行規定不要求企業對研發中的中間品在出售前進行各種核算，但不核算又要進行驗收入庫處理。這樣的處理方式嚴重違反了會計信息質量的“及時性”要求，導致此類經濟業務形成的會計信息難以滿足預期使用者的需求，降低了信息質量。

3.現行法律法規的規定不夠完善。現行法律法規對上述業務的規定仍不夠完善及全面，并未考慮研發中各種中間品在驗收入庫后再出售的情形。此外，研發中直接形成的產品或者作為組成部分形成的產品在出售時，現行法律法規僅對其中研發費用對應的材料費用進行限額扣除，但并未涉及出售活動相應的會計處理，在相關準則中也未涉及。因此，相關的法律法規仍需完善，以適應更多種情形的需要。

三、研發支出的財稅處理

（一）各種中間品在驗收入庫時的賬務處理

為彌補現行相關法律法規的不全面及不完善，實現會計核算和會計監督職能，需要對企業研發中形成的各種中間品在辦理驗收入庫手續后及時進行相應的會計處理。本文從確認、計量、記錄和報告四個方面進行分析。

1.確認。《企業會計準則第1號——存貨》（CAS 1）中指出，可以歸集為企業各種存貨的包括：日常經營活動持有待售的完工產品（或商品）、為生產產品或提供勞務而準備耗用的材料物資、生產過程中的未完工產品等。針對研發中形成的各種中間品，驗收入庫后可直接或待進一步加工后對外銷售，符合CAS 1對存貨的規定。因此筆者建議，企業在研發中形成的各種中間品在進行驗收入庫時可確認為企業的存貨，具體存貨的分類（原材料、庫存商品等）需要視不同情況進行針對性的確認。比如，若驗收入庫后的各種中間品在后期直接用于對外出售，可確認為“庫存商品”；若該驗收入庫的中間品可進一步用于其他產品的生產或者其他研發活動，則可確認為“原材料”。在確認為不同的存貨后，對外出售時相應的會計處理問題將大大簡化，作為“庫存商品”的中間品出售對應的收入需確認為企業的“主營業務收入”，而作為“原材料”的中間品出售收入對應的則是企業的“其他業務收入”。

2.計量。根據財政部、國家稅務總局、科技部聯合發布的《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號），企業研發過程中中間品的銷售收入應沖減到期的研發費用。為此，企業對確認為存貨的中間品驗收入庫時的計量可參考該類法律法規。筆者建議，既然確認為企業的存貨，可采取可變現凈值對其進行初始計量和后續計量。

3.記錄。在解決確認及計量問題后，企業的各種中間品在登記驗收入庫時可根據存貨的可變現凈值做出如下賬務處理：借：庫存商品，原材料；貸：研發支出。

當企業將此前驗收入庫的各種研發形成的“中間品”對外銷售時，按照企業正常的銷售業務做出如下賬務處理：借：庫存現金/銀行存款/應收票據/應收賬款；貸：主營業務收入/其他業務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。借：主營業務成本/其他業務成本；貸：庫存商品/原材料。

4.列報與披露。CAS 1明確要求存貨初始計量應按照其取得成本（購買、加工、價外費用等各種合理的支出）進行。對此差異，需要企業在財務報告列報的基礎上，在附注中進一步對研發中的中間品采取可變現凈值進行初始計量的原因以及計量的金額進行說明。

（二）直接形成產品或作為組成部分形成產品的賬務處理

由97號公告可知，此類產品對外出售時研發費用對應的材料費用不得扣除。因此，此類產品驗收入庫時可直接按照其耗費的各種材料成本確認為相應的存貨。①驗收入庫時的賬務處理為：借：庫存商品（該庫存商品的計量以其耗費的材料費用作為計量基礎）；貸：研發支出。②對外銷售時確認銷售收入并結轉成本的賬務處理為：借：庫存現金，應收賬款；貸：主營業務收入，其他業務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。借：主營業務成本，其他業務成本；貸：庫存商品等[3]。

四、案例分析

（一）各種中間品在驗收入庫時的賬務處理

案例一：某企業在2018年1月進行某些高新技術產品研發，截至當年年底，該項技術研發費用化部分支出為350萬元，資本化部分支出合計750萬元，在該項技術研發過程中產生的各種下腳料價值合計為50萬元。假設2018年12月，無形資產達到預定可以使用狀態。該無形資產的攤銷時間為10年，無殘值，采用直線法進行攤銷。假設2018年企業的凈利潤為8000萬元，企業所得稅稅率為25%，企業當年的遞延所得稅為0。

針對案例一，首先需要將2018年當年研發支出的費用化、資本化部分分別進行入賬處理，相關會計處理如下。①費用化處理會計分錄：借：研發支出——費用化支出350；貸：庫存現金/銀行存款/原材料（等）350。借：管理費用350；貸：研發支出——費用化支出350。②資本化處理會計分錄：借：研發支出——資本化化支出750；貸：庫存現金/銀行存款/原材料（等）750。

針對資本化支出750萬元是否全部待研發結束時計入“無形資產”，需針對研發產生下腳料的處理方式的不同情形進行不同的會計處理。

1.情形一。在2018年11月初，該企業直接在研發結束前將該下腳料對外出售且未入庫，當年年底研發結束。

（1）該情形下應直接作銷售處理。由上述分析可知，未入庫的下腳料不應記入企業的“庫存商品”科目，應按收到的款項直接沖減“研發支出”科目余額。①銷售下腳料時的會計分錄為：借：銀行存款/應收賬款（等）58.5；貸：研發支出——資本化支出50，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5。②當年研發結束，結轉研發的各種資本化支出至“無形資產”科目，每年按直線法進行攤銷，會計分錄為：借：無形資產700；貸：研發支出——資本化支出700。借：管理費用70（700/10）；貸：累計攤銷70。

（2）稅務處理。根據企業所得稅政策，形成無形資產的按照150%進行攤銷，在年度所得稅匯算清繳時，應調減應納稅所得額350萬元（700×50%）。研發費用化部分按照175萬元（350×50%）進行扣除。企業當年的應納稅所得額為7475萬元（8000-700×50%-350×50%），應交所得稅為1868.75萬元（7475×25%）。由于當期該企業的遞延所得稅為0，因此該企業的所得稅費用為1868.75萬元，會計分錄為：借：所得稅費用1868.75；貸：應交稅費——應交所得稅1868.75。

2.情形二。在2018年12月21日，該企業將此前驗收入庫的研發中產生的下腳料在研發結束前對外出售，當年研發結束。

（1）因為企業研發產生的下腳料在出售前先驗收入庫，故需要先確認為存貨，之后再按照存貨出售進行相應的賬務處理。①驗收入庫時將其確認為企業的“庫存商品”，會計分錄為：借：庫存商品50；貸：研發支出——資本化支出50。②銷售該批庫存商品時的會計分錄為：借：銀行存款/應收賬款（等）58.5；貸：主營業務收入50，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5。借：主營業務成本50；貸：庫存商品50。③當年研發結束，結轉研發的各種資本化支出至“無形資產”科目，會計分錄為：借：無形資產700；貸：研發支出——資本化支出700。借：管理費用70（700/10）；貸：累計攤銷70。

（2）稅務處理。同情形1中的稅務處理。

3.情形三。2018年在研發過程中該企業直接將該批下腳料入庫，并且該項研發于當年12月30日結束；次年1月，該批下腳料實現對外銷售。

（1）考慮該研發產生的下腳料在研發結束后銷售，故需要做如下賬務處理。①當年研發結束，結轉研發的各種資本化支出至“無形資產”科目，會計分錄為：借：無形資產700，庫存商品50；貸：研發支出——資本化支出750。②銷售該批庫存商品時的會計分錄為：借：銀行存款/應收賬款（等）58.5；貸：主營業務收入50，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5。借：主營業務成本50；貸：庫存商品50。借：管理費用70（700/10）；貸：累計攤銷70。

（2）稅務處理。用情形1中的稅務處理。

（二）直接形成產品或作為組成部分形成產品的賬務處理

案例二：延續“案例一”，假設當年并沒有產生下腳料，而是研發后直接形成某一產品，其價值為100萬元。

1.賬務處理。具體賬務處理如下：①當年費用化處理的會計分錄為：借：研發支出——費用化支出350；貸：庫存現金/銀行存款/原材料（等）350。②當年資本化處理的會計分錄為：借：研發支出——資本化支出750；貸：庫存現金/銀行存款/原材料（等）750。③年底研發直接形成產品驗收入庫及研發支出結轉的會計分錄為：借：管理費用350；貸：研發支出——費用化支出350。借：無形資產650，庫存商品/原材料（等）100；貸：研發支出——資本化支出750。借：管理費用65（650/10）；貸：累計攤銷65。

2.稅務處理。根據97號公告的規定，若研發活動直接形成了企業的產品或者作為組成部分形成產品進行對外銷售，此類產品在研發中所消耗的料、工、費不能進行加計扣除。因此，直接形成產品或作為組成部分形成產品的價值100萬元不能加計扣除。企業應調減應納稅所得額325萬元［（750-100）×50%］，研發費用部分按照175萬元（350×50%）進行扣除。企業當年的應納稅所得額為7500萬元［8000-（750-100）×50%-350×50%］，應交所得稅為1875萬元（7500×25%）。由于當期該企業的遞延所得稅為0，因此該企業的所得稅費用為1875萬元，會計分錄為：借：所得稅費用1875；貸：應交稅費——應交所得稅1875。

五、結論

綜上所述，在會計核算方面，企業研發中產生的中間品等資產的會計處理在不同的情況下，其核算略有不同。同時值得注意的是，本文認為：若企業研發支出中產生的中間品的情況是偶爾發生且金額較小，那么可以根據重要性原則，在企業出售這些中間品時，參照《成本會計》中生產產品產生的“邊角料”的會計處理方法進行處理。因邊角料的價值一般較小且是企業正常生產產品中產生的，在產生邊角料時可不作入庫處理。在邊角料出售時，直接沖減該產品的成本，借記“現金”科目，貸記“生產成本”科目。因此，研發支出中針對中間品的會計處理，企業應根據自身的財務管理需要，結合產出中間品的金額大小，按照重要性原則選擇合適的方法進行處理。同時注意，不管選用哪種方法都要保證選用的核算原則符合《企業會計準則》，還要保證其符合97號公告、稅法等相關規定。

根據上文案例可以看出，無論企業在會計上如何核算，中間品的稅務處理思路都是一致的，其理論依據完全依照97號公告，企業的應納稅所得額并不受下腳料等資產是否入庫等因素的影響。但是生產企業一定要特別注意的是，若研發活動直接形成了企業的產品或者作為組成部分形成產品進行對外銷售，按照稅法規定其研發產品中此類產品所消耗的料、工、費將不能加計扣除。

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010：125～126.

[2]國家稅務總局.關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告.國家稅務總局公告2015年第97號，2015-12-02.

[3]中國注冊會計師協會.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］.北京：經濟科學出版社，2015：256～257.