關于政府會計制度改革的思考
——基于事業單位財務管理的角度

李 博

一、引言

自黨的十八屆三中全會提出建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度的重要部署后，2015年10月，財政部公布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）。隨后，依據已發布的基本準則，起草了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）。目前，學術界已對政府會計改革做了大量的研究，至今為止，也有事業類單位對此進行了試點模擬運行。本文認為，政府會計準則的正式實施，是對事業單位會計行業的一次脫胎換骨的改革，從現在的預算會計轉到政府會計的改革，不是對新會計科目的簡單記憶，也不是會計記賬方法的表面理解，更不是紙上談兵就可以完成改革的。改革的過程需要財務人員對準則的深入理解、吸收和應用。本文希望從事業單位財務管理的角度探究政府會計改革的背景、優勢，分析面臨的挑戰，希望可以提供借鑒，與廣大財務工作者相互交流，共同完成政府會計改革的偉大使命。

二、探究改革背景，分析改革優勢

李克強總理在2018年的政府工作報告中指出，深入推進政府預決算公開、倒逼沉淀資金盤活，提高資金使用效率，每一分錢都要花在明處、用在實效。近年來，社會各界越來越關注信息公開，對于信息的準確性要求也越來越高，信息使用者普遍要求建立能看得懂、能監督的政府會計體系。政府會計是指用于確認和記錄政府、行政事業單位、軍隊、政黨組織、社會團體和其他單位的資產負債情況及財務收支活動，報告和公告政府受社會公眾委托管理經濟資源和社會事務的責任履行情況的會計體系。國內學者對政府會計改革背景以及改革優勢做了大量的研究，主要集中在基于政策依據的宏觀分析。本文希望從政策導向的角度，探究政府會計改革的背景，進而分析改革優勢。

（一）政府會計改革背景探究

2012年，財政部修訂了行政事業單位的會計準則，我們在新的會計準則和會計制度中，已經可以看到一些推行財政體制改革的措施。例如，引入事業單位的固定資產折舊和無形資產攤銷的規定。這是行政事業單位引入權責發生制成本核算的開始。然而，制度中規定固定資產的折舊和無形資產的攤銷均進入基金科目，并不直接進入到成本費用科目中，使得信息使用者仍然無法獲得成本費用的真實信息。說明簡單的改進已經不能滿足政府會計改革大步伐的需要。這一次制度的修訂為此次政府會計改革奠定了一定的基礎，無論是對于權責發生制的認識程度，還是制度變革帶來的會計實務工作的調整，都進行了一次較好的演習。

2014年，新修訂的《預算法》對各級政府提出按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的新要求。為了深入貫徹落實國務院關于推進簡政放權、放管結合、優化服務改革的精神，2016年，財政部印發《關于中央預算單位2017年預算執行管理有關問題的通知》（財庫〔2016〕207號）（以下簡稱“通知”），通知中指出允許從事業單位零余額賬戶向本單位或本部門其他單位實有資金賬戶劃轉資金的七種支出類型，包括政府購買服務支出、住房改革支出、工會經費、代扣代繳的稅金以及不能通過零余額賬戶委托收款的水電費、取暖費等等。事實上，該項調整的目的就是進一步提高財政資金運行的效率和效益。例如，在調整前，事業單位用財政資金支付專家咨詢費或勞務費，財政補助支出的成本中包含了單位代扣代繳的個人所得稅費用，然而在實際支付個人所得稅時，由于無法使用財政資金零余額賬戶支付稅金，只能用基本戶自有資金支付，造成財政補助支出成本與體現財政資金實際支付的零余額賬戶發生數不匹配。在事業單位的決算報表中，就不能體現真實的成本信息。調整后，通過進行資金合理歸墊的方法，可部分解決這個問題。由此可見，現行的預決算體系，對于反映財政資金真實情況的能力還有待提高，尤其需要加強對負債類科目的反映，才能真實準確地反映事業單位資金運行的情況。

會計準則和會計制度的不斷改進，財經制度的導向意識的逐步加強，信息使用者對信息真實性和全面性要求日益提升，政府會計的改革已是十分必要，事在必行。結合對改革背景的探究，進而分析政府會計改革的以下五點主要優勢。

（二）政府會計改革的優勢

1．全面性。現行政府會計準則體系主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產負債“家底”以及政府的運行成本情況，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。改革后的政府會計更能全面反映財務狀況以及更全面覆蓋財務信息。“3+5”要素的會計核算模式，引入了收入和費用兩項新的會計要素，可以更好地反映經濟資源的流動情況，而不僅僅是資金的流動情況。

2．透明性。現行的預決算報表是連接政府會計信息與社會大眾的主要渠道。政府會計改革后，為增加資金的使用透明性和效率，政府會計報告將涵蓋更全面的信息，包括固定資產和固定資產折舊、國債未來還本付息的負擔、社會保障基金的未來負債、政府擔保形成的隱性債務等等。政府會計制度的改革也標志著我國政府會計準則與國際會計趨同，也符合我國基本國情。

3．客觀性。在現行的預算體系中，事業單位最為關注的是預算執行率，無論是上級部門的考核指標還是單位內部的考核指標，排在首位的永遠是執行率。執行率的高低的確在一定程度上反映了預算的質量，然而，僅僅追求執行率的高低必然會忽略資金使用的效率和效益，帶來一定的負面影響。例如，在預算會計中，錢出就是支出，事業單位年底為了達到一定的執行率，會出現大量的“往來賬”，財政資金的撥付實現了，決算報表中的支出實現了，但是成本沒有實現，資金使用的客觀效益并沒有體現，極大程度上影響了對經濟運行情況披露的客觀性。改革后，雙基礎的政府會計極大程度上避免了收付實現制基礎上的報表人為調動的主觀性，有利于指標考核的真實性，便于上級部門對行政事業單位的績效考核以及對領導干部的業績考核。

4．前瞻性。政府會計引入現值的概念，通過對未來現值的測算，使當期的事業單位財務數據涵蓋了資金變化的因素。

5．連續性。權責發生制和收付實現制的本質區別就是對于時間的劃分不同。現行預算會計中所采取的收付實現制，可以很好地反映資金的流動性，但同時降低了資金管理的連續性。實際工作中，可以通過控制收付款的時間點來控制支出和收入。權責發生制下的會計制度更能夠準確反映事業單位不同年度的責任履行情況，利于會計期延續。

三、面臨的挑戰

（一）會計核算的挑戰

1．追溯調整年初數。會計核算是連續性的，新會計制度的實施需要核算單位的期初數，如何將按照舊制度核算的期初數通過追溯、轉換、合并和新增的方式，調整為符合新會計制度科目要求的期初數，顯得十分重要，關系到賬務數據及報表的準確性和合規性。例如，確定“預算結余”科目的期初余額時，應考慮到將原來資產負債類往來科目的余額進行歸集。

2．記賬科目的使用。“雙分錄”的核算方式，要求會計人員熟悉新會計制度下各科目的定義和核算標準。例如，事業單位購入固定資產成本的核算，在預算會計的核算方法下，應記入財政補助支出的資本性支出科目，而在財務會計的核算方法下，應記入資產科目而不是費用科目；固定資產的折舊費用，在財務會計的核算方法下，記入費用科目，而在預算會計的核算方法下，并不記入支出科目。

（二）財務管理的挑戰

1．試運行時間的選擇。在實際操作中，選擇試運行的時間有兩種。一是2018年12月份。12月份的賬務發生頻率更高，類型更全面，不僅涉及到日常資金的往來業務和期末結余結轉，同時涉及到大量的往來款項的會計記錄。可以更加完整地發現新會計制度試運行的問題，為下一年度正式運行新制度打好基礎。二是2019年1月份。雖然12月份的業務內容更適合做試用期的會計核算，然而年底結賬工作繁重，試運行期間發現的問題不容易思考和解決，甚至會影響結賬工作的順利進行，年度的匯總、分析和報表工作也會因為制度的核算標準不一致而影響數據的可靠性。

2．人才培養。一是時間上的挑戰。人員的培養需要時間，財務工作人員日常工作業務繁重，加班不再是月底年底的狀態，日常加班已是普遍現象。在這種工作壓力下，想要學習并掌握新的會計制度準則，并在實務中實踐，存在非常大的難度；二是專業上的挑戰。“3+5”會計要素以及預算會計與財務會計并行的會計制度，是對財務人員專業素質的極大考驗，需要扎實的基本理論做支撐，并具備在實務中積累的學習能力。

（三）信息化技術的挑戰

信息化技術的挑戰主要有三方面。一是現有做賬軟件的更新。新制度的會計核算體系對納入部門預算管理的現金收支實行“平行記賬”方式。與現行會計制度相匹配的財務核算軟件在“平行記賬”的功能、預算結余與凈資產變動差異分析、財務會計和預算會計在資金往來收支差異核算、期末結轉和財務報表等方面難以滿足與適應新制度的要求，需要盡快建立與之相配的會計信息化處理平臺，有效地提高工作效率。二是與辦公系統對接的更新。事業單位的辦公系統建設的目的之一就是方便快捷，隨著做賬軟件的更新，與之對接的辦公系統也必須更新。三是利用信息系統提高效率的建設。預算會計與財務會計并行的會計制度，不僅增加了工作的難度，也增加了工作的內容，一筆業務兩張憑證、一類事項兩套報表。如何應用信息系統的自動化功能，化繁為簡，提高財務人員的工作效率，使會計人員可以從重復的機械工作中走出來，將工作拓展到考慮分析、管理和決策。信息系統的完善是改革成功與否的關鍵，也是一項挑戰。

四、事業單位應采取的應對措施

（一）修訂完善相關制度。新會計準則實施之后，事業單位應根據新政府會計制度對單位內部原有的相關制度進行修訂，包括財務會計、預算管理、內部控制、質量認證和政府采購等制度的關聯部分，確保政府會計改革順利實施。

（二）加強會計基礎規范工作的管理。新舊制度的銜接是加強會計基礎規范工作管理的一個契機。通過新舊制度的銜接，事業單位的財務部門應對單位財務工作具體的業務范圍進行重新界定, 明確核算原則、核算標準和核算方法。

（三）清理核查單位資產

新政府會計制度的實施，對于行政事業單位資產的計量要求大大提升，為了改革順利進行，前期的資產清理核查工作不可或缺。自2016年開始，為了加強國有資產的管理，更好地掌握行政事業單位國有資產的真實情況，在全國范圍內大力開展國有資產清查工作并按規定報送國有資產清查報告和國有資產決算報告。大部分事業單位按照規定進行了賬務清理、財產清查等工作。目前，資產管理制度已日益完善。然而，仍然有一些頑固問題尚待解決，比如資產配置隨意性較大, 部分資產疏于日常管理, 不注重資產的使用效益, 不按規定及時進行資產處置, 基本建設項目不及時辦理竣工決算等。事業單位應當進一步清理核查單位資產, 解決頑固問題, 清晰、合理地界定應納入核算范圍的資產。

（四）鼓勵人員培訓。建議針對新會計準則進行全員、多次、反復培訓，可以通過繼續教育、積極參加上級部門組織培訓、聘請專家現場培訓、走進同類型事業單位調研、舉辦單位內部培訓班等等方式，并結合相應的考核制度和獎懲制度，鼓勵財務工作人員參加培訓，并取得培訓成果。

（五）開發、整合及對接信息系統。事業單位財務部門應與信息化管理部門通力合作，提前做好需求分析和信息系統供應商的遴選。確定供應商后，做好前期的調研、需求溝通和初步開發工作，為全面對接打下基礎。

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