我國所得稅制中經濟性雙重征稅問題探討

孫熙林

【摘 要】隨著我國經濟的迅猛發展，我國稅收中所得稅地位不斷上升，在企業所得稅與個人所得稅并存的情況下，面臨著經濟性雙重征稅的問題。其不但影響了投資者的選擇、企業的決策，進而影響市場資源配置的效率，而且也減損了稅收公平原則。本文基于中國稅制的現狀和經濟性雙重征稅的內在問題，總結國際經驗，分析主要改革方式的優缺點，并試圖提出有關改革方案的建議。

【關鍵詞】經濟性雙重征稅；企業所得稅；個人所得稅；古典制；歸集抵免制

一、經濟性雙重征稅現象

1.經濟性雙重征稅

經濟性雙重征稅指在國家的所得稅制下，在企業層面，在取得利潤時要上繳企業所得稅，在投資者層面，如果企業將利潤分配給投資者，則投資者個人需要就取得的股息、紅利作為個人應稅所得，一并繳納個人所得稅，如此便形成了對企業利潤和企業分配利潤的雙重稅收征管。對于這種“經濟性雙重征稅”是否應予以減免及應該如何操作完成一直備受學界關注。

2.我國當前制度分析

長期以來，中國實行的是傳統的古典所得制所得稅模式，即同時征收企業所得稅并對個人分配所得的股息進行二次征稅，企業所得稅和個人所得稅并存；并且，即使企業利潤沒有分配股息，也仍然存在由于資本利得征稅規則而造成的潛在性雙重征稅。不過，為了減輕或消除對股息的經濟性雙重征稅，中國在近10年間逐步采取了一系列改進措施，例如：

（1）消除了對個人獨資企業、合伙企業的股息經濟性雙重征稅；

（2）對于個人股息紅利所得減計一定比例后納入應稅所得；

（3）資本參與免稅，等等。

因此，我國在企業所得稅法層面采取的仍然是古典模式，而在個人所得稅法層面采取了部分計征制的方法。此種征收模式既可以在一定程度上兼顧經濟發展的多重目標，也符合經濟發展潮流。但我國的制度設計上仍存在一些瑕疵，在很大程度上影響了投資者和企業的經濟行為，對國家經濟發展造成影響，所以在我國的制度設計方面仍需進一步研究與探討。

二、經濟性雙重征稅的內在問題

1.影響投資者的選擇

（1）投資者投資公司企業與非公司企業會存在不平等的稅收待遇：由于投資非公司企業僅需承擔個人所得稅，相比于公司企業增加了企業所得稅層面造成雙重征稅，必然會降低投資者對于公司企業的投資積極性。

（2）就我國的情況看，個人直接投資企業的吸引力由于雙重征稅的存在而降低，而以股票方式進行投資，盡管也存在雙重征稅，但可以享受稅收優惠政策。所以，為了增加投資收益，個人投資者會傾向于股票、房地產等領域。

2.影響企業組織形式的選擇

公司制企業需要繳納企業所得稅和個人所得稅，而非公司制企業只需按5%～35%的累進稅率繳納個人所得稅。顯然，與非公司制企業相比，公司制企業在稅收負擔方面的劣勢使得經營者傾向于選擇前者，又由于前文所述的投資者投資公司企業積極性降低，這樣的雙重因素會導致公司與非公司經營方式扭曲，且使公司部門投入產出減少，資源配置不平衡。

3.影響企業的投融資決策

我國所得稅制對保留利潤未采取任何稅收措施，促使企業分配股利少，利潤留存多，企業此種少分配甚至不分配利潤的做法，使資金配置扭曲，高效投資無法進行，以及會出現大規模企業資金大量閑置、小規模企業資金嚴重緊缺的現象。長期以往，可能會造成資本市場資金空缺、投資疲軟、阻礙我國經濟發展的后果。同時，由于企業進行債權性質融資與權益性質融資相比，可以在利息部分免繳所得稅，因此會偏向于舉債籌資，而長期舉債可能會加大公司的債務風險。

4.減損了稅收公平原則

前三點關于我國經濟性雙重征稅制度的問題主要在于對市場資金供給和流動性、資金流向造成影響，最后造成市場的資源配置效率下降。 而與此同時，我們還可以從稅收、稅制本身來分析其存在的問題：這種經濟性雙重征稅實際上是對稅收公平原則的違反和減損，因為它造成了兩個層面上的不公平：一是公司企業與非公司企業之間的不公；二是個人投資者和企業投資者之間的不公，如此有可能阻礙我國深化稅制改革的進程。

三、經濟性雙重征稅問題的改革方向與建議——結合我國現狀

1.國際上有關經濟性重復征稅問題的解決方案

根據各國對經濟性雙重征稅的不同處理方法，世界各國普遍從以下4個層面來對問題進行解決：

（1）古典制。此法要求就企業利潤和個人分配到的企業利潤分別繳納企業所得稅和個人所得稅，而不予任何減免。在此基礎上發展出的改進的古典制允許股東以同比較低的稅率就股息繳納應稅所得。美國、日本等國家采用此法。

（2）企業層面的調整。①雙稅率制，主要指的是在征收企業所得稅時，分配股利的公司利潤實行較低的稅率，而較高的稅率適用于留存公司的利潤。雙稅率制優勢在于可以消除已分配利潤和未分配利潤間的征稅的不協調，減輕資金配置扭曲的現象。②股利扣除制。此制度按照一定方法計算出企業分配給股東的股利中的一定數額，將這部分數額在計算企業所得稅時從企業利潤中扣除。其優勢在于可部分或完全消除利潤分配部分的重復課稅，緩解公司在權益性質與債權性質兩種籌資途徑的不協調。

此外，在企業層面作出調整意味著在股東層面，其無法直接感知稅收的減免，因此難以減輕對投資者決策的影響。

（3）股東層面的調整。①股東所得免稅制。此方法將股東所得股利的課稅全部免除，優勢明顯，簡單易行，但缺陷在于會使得稅制設計變動過大，不易操控。②歸集抵免制，是指按照一定方法計算出企業利潤中所繳納稅款的一定數額，將這部分數額在計算股東就股息的個人所得稅應納稅所得額時扣除。其優勢在于能夠較為徹底地消除股息的雙重征稅，但其缺陷在于計算復雜，要求具有一定的稅務管理水平，難以控制和管理。③部分計征制。指公司層面正常征稅，但股東僅需就其獲得的一定比例股息繳納個人所得稅。此法為法國，意大利等采取。

（4）國際趨勢。在OECD成員國中，采用傳統古典制國家逐漸減少，這說明越來越多的國家認識到經濟性雙重征稅存在一定問題，違背了公平原則和經濟效率原則。同時，越來越多的國家采取改進的古典制度，采取歸集抵免制的國家有了顯著下降。這樣的政策選擇也折射出歸集抵免法的問題所在——歸集抵免制計算復雜，就征管水平方面要求較高，并且被認為阻礙了資本的自由流動。 并且，不斷降低股息的稅率，目前也是國際發展趨勢。

2.我國的改革方向與建議

在解決經濟性雙重征稅問題前，首先要審視我國當前的具體國情和世界稅制改革趨勢。現行的所得稅征收模式與我國的社會發展現狀是有契合性和相容性的：一方面，現行企業所得稅和個人所得稅并行的模式可以保證我國財政收入的持續增長，并保持稅制的穩定；另一方面，在股東層面采取部分計征的方法有利于減輕投資者的稅收負擔，弱化經濟性雙重征稅帶來的不利影響。而這種模式也符合前述的國際發展趨勢。

我國現行稅制實行至今已進入相對穩定有效的時期，但現行的古典制改進模式仍然存在著一定缺陷：一是該政策的適用范圍較窄，只有上市公司獲得股息的個人投資者才能享有部分計征的政策； 二是部分計征制的計入比例偏高，投資者的負擔仍然較重。

從我國當下國情看，筆者認為，采用兩稅一體化模式更為恰當，但考慮到經濟性雙重征稅范圍狹窄及部分計征制計入比例偏高的問題，應當保證財政收入，繼續選擇古典制，對在公司層面全額征稅，在個人股東取得股息、紅利層面實行部分計征制，并將改革重點放在擴大政策的適用范圍及降低計入個人收入的比例，使經濟性重復征稅得到更大程度的削減。如此，才能促進中國經濟更良好、有序地發展。從遠期來看，如果稅收征管水平提高，并且稅收人員專業能力提高，則歸集抵免制不失為一種理想的解決方案。

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