淺析現代農業生產企業生物資產減值損失的會計處理

白延波

【摘 要】本文結合《企業會計準則第5號——生物資產》中后續計量、處置，從生產視角出發，結合農業的生產步驟、流程，提出在不同環節生物資產減值損失會計處理方法，為農業生產企業的生物資產減值核算提供參考。

【關鍵詞】生物資產；跌價準備；減值準備

一、現代農業發展與會計發展的聯系

我國是一個傳統的農業大國，以中國農村包產到戶為標志，至今已走過近40年歷程。進入到21世紀，我國已進入加速改造傳統農業、發展中國特色農業現代化的關鍵時期，特別是十八大以來，國家高度重視推進農業供給側結構性改革，大力推動農業綠色發展，我國現代農業更是有了長足的發展和進步，越來越多的資本開始投資于現代農業企業。而十九大報告里專門強調，要堅持農業農村優先發展，要加快農業農村的現代化，因此，農業園區、植物工廠、農業合作社等現代農業產業在未來數十年必將迎來更為廣闊的發展空間。

伴隨著我國的農業企業的迅速成長，農業會計制度也在不斷發生變革。為適應農業企業的發展，我國自20世紀90年代以來也先后頒布一系列會計制度。例如2007年起開始施行的《企業會計準則-基本準則》和38項具體準則以及應用指南，而《企業會計準則第5號——生物資產》更是目前農業企業生物資產核算的主要依據。上述文件都對農業企業的會計核算產生了巨大的影響。

但是，近年來隨著現代農業的快速發展，創新和科技正在廣泛應用于農業生產之中。更先進農業生產模式正在廣泛推廣，更多的農業企業正在上市，進入資本市場，新型的經濟業務、新的農業生產方式也層出不窮。因此，針對現代農業的新業務時，企業不得不依靠基本準則來解讀，并依靠自己的職業判斷來進行處理，這些都對生物資產會計核算產生了挑戰和規范。

二、現代農業中生物資產減值損失會計處理方法分析

隨著我國現代農業的快速發展，許多地方都先后引導農業企業建立現代農業園區，依靠現代化溫室設施，育種、生產、深加工、銷售一體化的經營模式。本文以附加值較高、生產鏈條比較完整的花卉生產企業為例，淺析生物資產減值損失的會計處理。

1.生產流程和生物資產分類

育種是培育優良生物的生物學技術，是利用遺傳學、細胞生物學、現代生物工程技術等方法原理培育生物新品種的過程。其主要特點為投入大、周期長，風險高、發展潛力大，單位價值高等。這一階段的生物資產主要為產出新產品而持有的種株、種苗，可以稱之為原種，依據會計準則作為生產性生物資產核算。

擴繁是指通過組織培養、種苗切枝等技術，快速高效地繁殖獲得穩定幼苗方法，這一階段的生產基本都是在無菌的生產實驗室進行的。其主要特點是對環境的要求高，周期短，量產高效。這一階段的生物資產一般稱之為母本，主要目的是生產組培苗，通常認定為生產性生物資產核算。

馴化是將生產實驗室擴繁出來的無毒組培苗，逐漸適應自然生產環境，獲得穩定幼株的過程。這一階段通常分為兩個部分，首先將擴繁出的幼苗繼續在實驗室無毒環境生長，直至足夠強壯，然后將幼苗移植到溫室環境。其主要特點是生產管理嚴格，成活率不穩定。因這一階段的數量不再增加，這一階段的組培苗作為消耗性生物資產來核算。

生長是指將小苗在溫室環境下，進一步使優選出的健康組培苗適應自然生產環境，獲得強健植株，達到可銷售狀態的過程。其主要特點是生產標準化。這一階段依據客戶不同要求，其產品為小苗或大苗。同組培苗一樣，這一階段同作為消耗性生物資產來核算。

2.生物資產減值損失的會計處理

根據《企業會計準則第5號——生物資產》規定，企業對生物資產減值核算應遵循以下要點：至少于每年年末，檢查生產性生物資產和消耗性生物資產是否減值；有確鑿證據表明減值的，應計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益；消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，可以在原已計提的跌價準備金額內轉回并計入當期損益，生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。

（1）消耗性生物資產減值的計提

當發現消耗性生物資產發生減值時，企業應當結合企業實際生產，并參照按照《企業會計準則第1號——存貨》，確定消耗性生物資產的可變現凈值。和生產過程不同，確定可變現凈值過程更像是一個逆過程。例如，組培苗的可變現凈值=估計生產至銷售階段的收入-銷售費用及稅費-加工至銷售階段的成本。

例1：甲公司是一家專業生產花卉種苗的農業生產企業，主要為客戶銷售優質的A屬大苗。因A屬花卉市場需求重大不利變化，2015年末，某農業企業對其持有的A屬消耗性生物資產進行檢查，情況見表1，可以判斷其持有的A屬產品均發生了減值。

會計處理如下：

借：資產減值損失-消耗性生物資產 81萬元

貸：存貨跌價準備-消耗性生物資產（組培苗） 20萬元

存貨跌價準備-消耗性生物資產（小苗） 26萬元

存貨跌價準備-消耗性生物資產（大苗） 35萬元

（2）生產性生物資產減值的計提

例2：續例1，2015年末，甲公司對持有的A屬生產性生物資產進行檢查，發現其母本發生了減值，情況見表2。

會計處理如下：

借：資產減值損失-生產性生物資產 15萬元

貸：生產性生物資產減值準備（母本） 15萬元

（3）消耗性生物資產減值的轉回

例3：續例1，2016年6月，受政策影響，各地開始關注生態和綠化，市場價格大幅上漲，影響生物資產減值的因素已不復存在。假如除上例外未計提其他消耗性生物資產減值準備，消耗性生物資產減值的轉回的會計處理如下。

借：存貨跌價準備-消耗性生物資產（組培苗） 20萬元

存貨跌價準備-消耗性生物資產（小苗） 26萬元

存貨跌價準備-消耗性生物資產（大苗） 35萬元

貸：資產減值損失-消耗性生物資產 81萬元

（4）生產性生物資產減值因素消失和處置

值得注意的是，生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。但處置原該項資產時應該將計提的減值準備一并轉出。

例4：續例2，2016年，甲公司對已計提減值準備的A屬生產性生物資產已全部處置，生產為組培苗。賬務處理如下：

借：生產性生物資產減值準備（母本） 15萬元

貸：消耗性生物資產（組培苗） 15萬元

三、現代農業生物資產減值損失會計處理中應注意的問題

在具體實務操作中，對農業企業生物資產減值處理，不但要依照《企業會計準則第5號——生物資產》和應用指南的規定，更要結合企業的生產流程，綜合考慮生物資產減值損失的計提、轉回和處置，或依據基本準則，并依靠自己的職業判斷做出正確的判斷和處理。具體包括：

1.消耗性和生產性生物資產的減值跡象的判斷

企業應該檢查是否屬于《企業會計準則第5 號——生物資產》應用指南第三條的列舉的情形，其范圍涵蓋了不可抗力、市場及經營環境影響，基本涵蓋了可能發生的情況，與存貨減值處理相比更加簡化，均應該計入資產減值損失。

2.生物資產減值損失的計提時參照準則有所不同

消耗性生物資產，在資產負債表流動資產列示，其可變現凈值按照《企業會計準則第1 號——存貨》確定；生產性生物資產，在資產負債表非流動資產列示，其可收回金額按照《企業會計準則第8號——資產減值》確定。

3.生物資產減值損失的轉回和處置方法

對于生物資產已計提的減值準備，應關注其影響在期末是否繼續存在。消耗性生物資產影響因素已經消失的，應及時轉回并計入當期損益；計提減值準備的生物資產處置的，應將其計提的減值準備一并處置，以保證期末生物資產的準確計量。

參考文獻：

[1]張明星，盧登琴.生產性生物資產會計計量與稅務處理[J].財會月刊，2012（11）： 80-81.

[2]谷亞芹.生物資產減值會計核算例解[J].財會月刊，2007（9）： 56-57.

[3]章琳.農業類上市公司消耗性生物資產減值與盈余操縱的關系[J].財會月刊，2015（23）： 127-129.