淺談目標成本法結合作業成本法在企業中運用

朱曉華

【摘 要】 隨著市場經濟的不斷發展，國企改革的不斷深化，行業內部的競爭越來越激烈，成本管理對企業的發展具有重要的現實意義，越來越多的企業管理者提高了對企業成本管理重要性的認識。2017年9月29日，財政部出臺了22項管理會計應用指引，本文從指引中尋求加強對訂單式多品種小批量金屬加工制造企業成本管理之道，引入目標成本法和作業成本法，從可行性上分析兩種成本法在江蘇航天水力設備有限公司中的綜合運用，目的在于提高公司的成本管理水平。

【關鍵詞】成本管理；綜合運用；目標成本法；作業成本法；國企改革

一、成本管理工具方法結合運用的理論基礎

管理會計應用指引第300號-成本管理第一章總則第一條是這樣說的，為了促進企業加強成本管理，提高企業成本管理水平，促進企業降本增效，提升競爭能力，根據國家有關法律法規和《管理會計基礎指引》等，制定本指引。總則第五條規定企業應結合自身的成本管理目標和實際情況，將不同成本管理工具方法綜合運用，以便更好地實現成本管理的目標。不同成本管理工具方法在綜合運用時應以各成本管理工具方法具體目標的兼容性、資源共享性、適用對象的差異性、方法的協調性和互補性為前提，確保成本管理工具方法結合運用效益。

二、提出為什么要把目標成本法和作業成本法結合在一起

一方面現代企業的成本管理轉向了“市場導向”的成本管理；另一方面企業的生產制造過程普遍采用計算機控制技術、ERP技術等先進技術，可及時反饋控制信息。企業的高管層也已逐漸認識到，“管理的重心在于經營，經營的關鍵在于決策”。目標成本法是一種以市場為導向，對有獨立制造過程的產品進行利潤計劃和成本管理的方法，目的是在產品生命周期的研發和設計階段設計好產品的成本，而不是試圖在制造過程中降低成本，屬于事前控制，但在事中、事后控制方面不很突出。作業成本法以“作業”為中心，反應成本發生的前因后果，選用適當的成本動因，以運動變化的狀態反應作業的的發生，因此在事中、事后控制方面做得比較好。另外長期以來，目標成本管理的責任成本核算與生產成本核算難以結合。而在作業成本中，作業實質上就是一種責任中心，作業成本也是一種責任成本。因此，通過作業成本的計算，既達到責任成本控制的目的，又實現了財務會計核算、監督成本的職能。所以，若將兩者很好地結合，則既能實現對成本對象的事前、事中和事后的控制，也能為管理層制定經營方針和考核經營情況提供全面準確的決策依據。

三、提出怎么樣把目標成本法和作業成本法結合在一起

將兩種方法結合在一起的思路就是用目標成本指標的層層分解落實到作業層次來控制作業，用作業分析與考核的結果修正目標成本計劃，使目標成本管理與作業成本管理形成一個閉合循環系統，即循著“指標確定→層層分解→控制實現→（再確定）→（再分解）……”這樣一個循環過程，以達到成本的持續改善。據研究測算，產品設計環節將決定產品制造成本的80%至85%，產品一旦投產，降低成本的潛力就不大了。因此抓住結合的重點，“打蛇要打七寸”，即要抓好目標成本在產品設計階段的作業管理工作，以計算機作為輔助手段，進行認真的產品設計作業分析，對不同的備選設計方案進行比較，不斷修訂產品設計，以選擇出最符合顧客偏好，同時未超出目標成本的設計方案。

多數情況下，由技術部門主導的產品設計作業會強調產品的技術先進性，而可能忽視產品的經濟性。過度設計的產品不僅得不到顧客響應，而且會加大生產成本。現實中，過度設計主要表現在以下5方面：

1.沒有明確客戶的要求，企業確定的產品基本性能和主要參數高于實際需要。

2.產品結構過于復雜或結構工藝性能差，從而造成加工成本大幅上升。

3.采用過大的安全系數，設計的零部件的重量、體積過大，或者是使用了功能或精度過高的材料和外協件，從而增加了材料成本。

4.把零部件的加工精度、配合公差或技術性能要求的指標定得過高，增加制造和檢查的工作量并增加產品廢品率。

5.產品設計中沒有做到產品系列化、通用化和標準化審查工作，特殊規格的零部件過多，大大增加了產品試制和生產準備費用，且不利于提高生產效率和產品質量等等。所以，需要成立一個跨部門或跨職能的成本管理小組，專門負責組織和檢查核定企業目標成本管理工作，特別是從源頭設計作業階段開始目標成本控制。

四、舉例說明兩種方法結合在一起的可行性

江蘇航天水力設備有限公司是一家國有控股公司，也和其他國有企業一樣面臨著國企改革存在的諸多問題，改革創新不能過度依賴政府扶持，要切合市場走出屬于自己的發展之路。公司目前主要生產水泵、水輪機，客戶需求的產品的特性是訂單式多品種小批量，由于市場的激烈競爭，公司要以更快的對顧客需求反映的速度和更低的成本來應對市場，所以產品投標報價多是依據技術部門設計的噸位乘以市場單價來報價的，扣除必要利潤或投資的必要報酬后便是目標成本了。而中標后公司從設計作業開始的一系列作業活動計算出來的實際成本脫離了之前目標成本的約束，讓前后兩種成本的計算變成了“前后兩張皮”，之間沒有一個連續互動的動態過程，成本管理或控制流于形式。

公司將2017年定位“成本管理年”，通過對技術部門的設計作業引入目標成本控制，專門成立了由技術、生產、市場、供應、質檢、財務等部門的負責人和骨干成員組成的跨部門（跨職能）的成本管理小組，每月至少開一次協調會，分析設計生產等過程中遇到的問題，找出解決良策，以下是梳理的公司2017年度成本工程計劃：

1.技術部陶部長將通過優化產品結構，改進以往一些老產品部件設計，簡化結構，減少材料費用，降低產品成本。

2.工藝部陳部長通過對水輪機主要部件的工藝改進，提高了生產效率，節約周轉于車間之間的材料、人力和時間。

3.生產部的鄭助理提出采用標準化，合理采購板切，固定板切規格，高套料切割，共邊切割，避免或減少二次切割，提高切割質量，減少邊角料和切割費。

4.質檢部陸部長提出對老舊零部件進行清理修復，請設計部門設計再利用，減少積壓品和降低采購成本。

5.冷焊車間華主任根據多年實踐經驗，提出在不影響產品質量的情況下，用輕便價廉的焊接件替代笨重價貴的鑄件，既可降低直接材料成本，也可減少加工成本。

6.供應部雷主管建議改干冰冷卻工藝為液氮冷卻工藝，這樣可直接節約材料成本近三分之二等等，以上這些成果都是各部門通過在協調會協商的結果，然后改進設計，完善工藝，降低成本，達到或降低原先制定的目標成本；如果還沒有達到目標成本要求，就需要成本管理小組重新從設計源頭開始梳理，尋找進一步降低成本之策。跨部門的協調會是一個持續的互動過程，也是成本控制的一個不斷循序漸進的過程。

五、結論和評價

俗話說，凡事預則立不預則廢。我們應從源頭開始對成本進行控制。實施目標成本法結合作業成本法管理模式，是以成本管理工具方法結合運用的理論為基礎。而抓住兩種方法結合的重點區域“技術部門”才是關鍵。因此，在產品設計環節正確作出決策，將直接降低產品的后續成本。通過作業管理引入目標成本，用目標成本來真正約束產品設計，可以實現對企業成本進行全方位、全過程動態管理的目標。

參考文獻：

[1]財政部，管理會計應用指引第300-304號—成本管理相關應用指引[EB]，2017.

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[3]葛志剛，論目標成本法和作業成本法在裝備制造業中的綜合應用[J]，商（周刊），2015 .

[4]財政部會計資格評價中心，《高級會計實物》之企業成本管理，經濟科學出版社，2017.