淺析新收入準則的變化及其對會計核算的影響

（副教授）

收入作為衡量企業業績的重要指標之一，其確認與計量受到社會經濟發展水平、國家法律法規和會計人員職業判斷能力等因素的制約。近年來，隨著經濟全球化的迅速發展，涌現出諸多新興行業。與此同時，企業的營銷方式也在不斷創新，使得收入確認和計量愈加復雜。因此，制定一套科學、合理、高質量的收入準則，對于保證企業之間、國家之間收入信息的可比性和規范性具有重要的理論和現實意義。

一、收入準則修訂背景與動因解析

（一）會計準則國際趨同是必然趨勢

我國經濟對外開放的步伐不斷加快，企業的經濟業務不可避免地涉及跨國貿易，在進行財務報告編制及賬務處理時，必然會考慮到各國會計準則間的異同。為使我國企業在開展國際貿易過程中能夠提供可比、透明和高質量的財務報告信息，必須有一套高質量、全球通用的會計準則作為依據，以保證企業能夠合理、有效、持續地從事國際經貿交流和投融資活動。因此，會計準則國際趨同是經濟發展的必然趨勢。

（二）國際貿易合作組織密切關注會計準則國際趨同

在歐盟認定完全市場經濟國家的特征中，明確指出“企業必須建立一套而且是唯一符合國際會計準則的、賬面清楚的會計賬簿，該賬簿必須按照國際通用會計準則進行過獨立審計并具有通用性”。

G20峰會和金融穩定理事會（FSB）認為2008年金融危機的根源除了經濟結構失衡、金融創新過度、金融機構疏于風險管理和金融監管缺位，還缺乏一套高質量的財務報告體系，以保證提升金融市場透明度、維護全球經濟和金融體系穩定。2008～2009年在華盛頓、倫敦和匹滋堡舉行的三次G20峰會反復強調制定全球統一的高質量的會計準則的重要性，并且此后的幾次峰會中多次重申2009年4月倫敦峰會上提出的制定一套高質量會計準則的目標。

在國際會計準則理事會（IASB）和美國財務報告準則委員會（FASB）聯合研修趨同項目中，對于收入確認規定也在不斷完善。2002年國際會計準則制定由規則導向轉為原則導向，如《國際會計準則第18號——收入》（IAS 18）和《國際會計準則第11號——建造合同》（IAS 11）均是在規則導向下制定的，其不適用于處理復雜的交易。2008年IASB和FASB聯合發布《討論稿：對源于客戶合同收入的初步觀點》，提出以“合同”為基礎對收入進行確認，按照交易價格確認收入金額。2010年IASB發布《征求意見稿：源于客戶合同的收入》，提出收入確認的“五步驟”。2014年5月兩者聯合發布《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15）。

我國《企業會計準則》的目標是和國際財務報告準則趨同，其中包括一項基本準則和多項具體準則。具體準則可以分為五類（“?”表示2014年之后修訂的準則）：

1.一般業務類。包括：CAS 1存貨、CAS 2長期股權投資?、CAS 3投資性房地產、CAS 4固定資產、CAS 6無形資產、CAS 7非貨幣性資產交換、CAS 8資產減值、CAS 9職工薪酬?、CAS 10企業年金基金、CAS 12債務重組、CAS 13或有事項、CAS 14收入?、CAS 15建造合同?、CAS 17借款費用、CAS 18所得稅、CAS 20企業合并、CAS 21租賃。

2.編報和披露類。包括：CAS 28會計政策、會計估計變更和差錯更正，CAS 29資產負債表日后事項，CAS 30財務報表列報?，CAS 31現金流量表，CAS 32中期財務報告，CAS 33合并財務報表?，CAS 34每股收益，CAS 35分部報告，CAS 36關聯方披露，CAS 37金融工具列報?。

3.特殊業務類。包括：CAS 19外幣業務、CAS 22金融工具確認和計量?、CAS 23金融資產轉移?、CAS 24套期保值?、CAS 11股份支付、CAS 16政府補助?。

4.特殊行業業務類。包括：CAS 5生物資產、CAS 25原保險合同、CAS 26再保險合同、CAS 27石油天熱氣開采。

5.新舊準則銜接類。包括：CAS 38首次執行企業會計準則。

除以上38項具體準則外，2014年財政部還新發布了CAS 39公允價值計量、CAS 40合營安排、CAS 41在其他主體中權益的披露。

隨著IFRS 15的頒布，我國財政部隨后啟動了收入準則的修訂，并于2017年7月19日發布了修訂后的CAS 14，將原收入準則和建造合同準則（CAS 15）合并為一項準則，體現與國際財務報告準則的進一步趨同。

（三）新收入準則優勢分析

舊收入準則下在進行收入的確認和計量時存在三個問題：一是劃分收入準則和建造合同準則的邊界模糊；二是商品所有權上的主要風險和報酬轉移的時點確認不明確；三是對于包含多重交易安排的經濟業務及可變對價的復雜合同，其賬務處理沒有具體規定。新收入準則對這些問題進行了不同程度的規范，其優勢體現為：

1.明確了收入和建造合同劃分的邊界。新收入準則提出以履約義務的完成為依據，對企業提供商品和勞務進行收入確認，規定以商品或服務的控制權轉移為確認收入的時點，注重劃分某一時點和某一時段履約義務的完成。對于涉及多重交易的經濟業務，按照各項履約義務的交易價格比例進行收入的確認。同時，明確了可變對價的確認與計量。

2.有助于提高信息可比性和透明度，提高企業財務管理水平。新收入準則提出收入確認的“五步驟”模型，不再區分一般合同收入、建造合同收入、商品銷售收入和提供勞務收入等類型，將收入確認的標準和時間進行統一，增強企業財務信息的可比性和透明度。收入確認與計量更加規范，有助于提高企業財務管理水平。

3.增強業財融合，促進企業調整業務模式。新收入準則注重“合同的訂立”，收入的確認和計量以合同訂立后履約義務的完成為依據，從而將收入確認關注焦點由傳統的“主要風險和經濟報酬轉移”變為“控制權轉移”，更加注重合同簽署和條款的約定，使得企業財務部門與業務部門需要進行深度融合，財會人員要對銷售條款、支付方式和價格確定等內容有所了解，調整優化企業業務模式，確保企業業務活動的有效開展，財務核算合法、合規。

二、新收入準則確認收入的基本框架與實施規定

（一）新收入準則確認收入的基本框架

新收入準則下收入確認的標準以合同訂立為基礎，確定企業形成的權利和義務，收入的確認使得資產增加或者負債減少，表現為收款權利的增加和付款義務的減少，最終導致凈資產的增加，其基本框架如圖1所示。

圖1 收入確認基本框架

新收入準則對于收入的確認采用“五步驟”方法，如圖2所示。

圖2 收入確認“五步驟”法

在確認收入的時點方面，新收入準則將收入確認時點劃分為“某一時點履行履約義務”和“某一時段履行履約義務”兩類，分別采用相應的方法確認收入。具體如圖3所示。

圖3 收入確認時點和方法的選擇

（二）新收入準則實施的具體規定

新收入準則在我國境內外上市公司和其他境內公司具體實施的時間如表1所示。

表1 新收入準則實施時間及相關規定

三、新收入準則主要變化對會計核算的影響

（一）收入初始確認與后續計量

新收入準則下收入確認的第一步要求交易雙方簽訂合同，注意這里的合同必須同時滿足下列條件：①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務（各方已經批準）；②該合同明確了合同各方與所轉讓商品或者提供勞務相關的權利和義務（明確權利和義務）；③該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款（明確支付條款）；④該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或者金額（具有商業實質）；⑤企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回（對價很可能收回）。

如果合同開始日，交易各方簽訂的合同符合上述五個條件，初始計量時可以確認收入；在后續計量過程中，根據業務進展情況判斷是否需要重新評估合同。如果合同開始日，合同不能同時符合上述五個條件，則初始計量時不能確認收入，需要進一步進行后續計量；若后續計量過程中認為合同能同時符合以上五個條件，則可以確認為收入。具體確認過程如圖4所示。

圖4 收入初始確認和后續計量過程

由此可以看出，收入確認的關鍵在于轉讓對價很可能收回。如果轉讓對價收回的可能性不高，則需要進行后續計量判斷。

例1：供電公司自2017年1月1日起每月向客戶供電，并在月末收取電費。合同簽訂時，供電公司向客戶收取一次性入網費480萬元（無需退回），合同期限為4年，預期能夠取得4年的電費收入。客戶從2017年7月1日開始未交付電費，根據當地相關法規規定，供電公司不能立即停電，需要先履行催交程序，若經催告后，仍不交電費，則供電公司可自首次欠費的第5個月（12月份）起停止供電。

分析：如圖5所示，供電公司從2017年1月1日到7月1日能夠收到客戶電費，有現金流入，滿足收入初始確認的五個條件，可以確認收入。7月1日客戶欠費，實施催交程序，至9月1日仍然沒有收到客戶電費，期間沒有任何證據表明客戶電費無法收回，根據催交程序需要繼續供電，繼續確認收入，同時根據尚未收到的款項確認壞賬。9月1日對客戶財務狀況進行評估發現，電費收回的可能性只有30%，不滿足收入確認的第五個條件，因此9月1日至12月31日不再確認收入。

圖5 入網費攤銷確認圖解

針對供電公司向客戶收取的一次入網費480萬元，可以根據新收入準則第四十條的規定，合同開始日企業向客戶收取的無需退回的初始費應當計入交易價格，同時評估初始費用是否與客戶轉讓已承諾的商品相關。具體確認過程如圖6所示。

圖6 初始費用確認過程

供電公司在合同簽訂初期收取一次性入網費480萬元，現行收入準則按照48個月攤銷確認收入。新收入準則下，自9月1日開始供電公司和客戶簽訂的合同已經不成立，因此供電公司不再承擔供電義務，其將未攤銷的入網費一次性確認收入。賬務處理過程如下：① 2017年1月1日收取入網費時，借：銀行存款480；貸：預收賬款480。②2017年1月31日至8月31日每月月末將攤銷的入網費確認為收入，借：預收賬款10；貸：主營業務收入10。③2017年9月1日將剩余入網費400萬元全部確認為收入，借：預收賬款400；貸：主營業務收入400。

（二）合同變更的處理

新收入準則第八條明確規定了合同變更的三種情況，如圖7所示。

圖7 合同變更的三種情況

例2：榮達有限責任公司和客戶簽訂合同，合同約定榮達有限責任公司在6個月內以每件120元的價格向客戶銷售200件產品。

情況1：榮達有限責任公司向客戶移交80件產品后，客戶要求追加60件產品。由于客戶增加了采購量，榮達有限責任公司對追加的60件產品給予價格優惠，雙方協商按照每件100元價格銷售。

情況2：榮達有限責任公司向客戶移交80件產品后，客戶要求追加60件產品。但客戶認為之前移交的80件產品有瑕疵，雙方協商追加的60件產品按照每件110元的價格銷售，之前已銷的80件產品給予每件20元的折讓。

情況3：客戶認為之前移交的80件產品存在瑕疵，經協商雙方達成協議并訂立合同，約定剩余120件按每件95元的價格銷售，已銷的80件產品給予每件20元的折讓。

分析：對于情況1，追加的60件產品給予優惠，協議價格為100元，可以明確區分追加商品60件和合同價款6000元，因此屬于單獨合同。對于情況2，可明確區分追加商品60件和合同價款5000元（60×110-80×20），但60件商品的售價不能單獨確定。原合同終止，原合同未履約部分和變更部分合并為新合同：商品銷售價款為29000元（200×120+5000），單價為112元（29000÷260）。對于情況3，未增加可明確區分商品及合同價款，變更日可轉讓商品（勞務）與未轉讓商品（勞務）可明確區分，因此原合同終止，原合同未履約部分和變更部分合并為新合同，商品銷售價款為19400元（80×100+120×95），單價為97元（19400÷200）。

情況2的賬務處理如下：①對于原合同的商品銷售，借：應收賬款11232；貸：主營業務收入9600（80×120），應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1632（9600×17%）。②對于新合同中的折讓，借：主營業務收入1600（80×20），應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）272（1600×17%）；貸：應收賬款1872。③對于合同合并后的商品銷售，借：應收賬款24570；貸：主營業務收入21000（120×120+60×110），應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3570（21000×17%）。確認的收入總額為29000元（9600-1600+21000）。

情況3的賬務處理如下：對于原合同的商品銷售以及新合同中的折讓，賬務處理與情況2相同；對于合同合并后的銷售收入，借：應收賬款13338；貸：主營業務收入11400（120×95），應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1938（11400×17%）。確認的收入總額為19400元（9600-1600+11400）。

情況1中可以將追加的產品作為一個單獨合同進行收入確認，其賬務處理與對于原合同商品銷售的賬務處理相同。

（三）識別履約義務

新收入準則下確認收入時需要明確履行義務的時間，如果合同中包含兩項或者多項履約義務，需要按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。單獨售價無法直接觀察時，可以采用調整市場評估法、預計成本加成毛利法和余值法進行收入確認。

例3：甲房地產企業銷售商品房，銷售協議明確客戶購買一套150平方米以上的房屋，贈送空調一臺。客戶王某購買一套160平方米的商品房，合同售價為650萬元（含稅），贈送王某的空調進價為5萬元。

分析：甲房地產企業相關賬務處理如下：①空調購入并贈送時，借：庫存商品5，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.85；貸：銀行存款5.85。借：應收賬款5.85；貸：其他業務收入5，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.85。借：其他業務成本5；貸：庫存商品5。②商品房銷售時，采用余值法進行收入確認，應收賬款入賬價值為644.15萬元（650-5.85），增值稅銷項稅額為63.83萬元［644.15÷（1+11%）×11%］，借：應收賬款644.15；貸：主營業務收入580.32，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）63.83。

（四）確定合同價款

1.可變對價。新收入準則第十六條明確規定確定合同價款如果涉及可變對價，應當按照期望值或者最可能發生的金額確定可變對價的最佳估計數，可變對價的金額應當以可變對價相關的不確定性消除時極可能不會發生累計已確認收入的重大轉回為限。

例4：2017年1月1日，榮達有限責任公司與春城游樂園簽訂游客運輸服務合同，合同條款如下：①服務期限為2017年1月1日至2019年12月31日，共3年；②榮達有限責任公司每年獲得固定收入50萬元，由春城游樂園按月支付；③年末由第三方評估榮達有限責任公司的服務質量，根據評估結果，該公司可以獲得0～45萬元（不含稅）獎勵收入。獎勵收入根據評價結果于次年3月支付。

分析：根據新收入準則的規定，榮達有限責任公司每年確認的合同價款為50萬元加上可變對價，其2017年1～6月收入確認的計算如表2所示。

表2 2017年1～6月收入確認計算

根據表2，榮達有限責任公司2017年1～5月每月應做會計分錄：借：其他應收款2.25；貸：主營業務收入2.25（27÷12）。其在2017年6月應做會計分錄：借：主營業務收入3；貸：其他應收款3（16.5÷12×6-2.25×5）。

2017年6月，由于游樂園發生投訴，榮達有限責任公司在6月30日重新按照獎勵金額比例確定了最佳估計數為16.5萬元，按照12個月平均，每月得到1.375萬元，如果該金額自1月份開始不確定性消除，其不會發生收入轉回，至6月份共確認的收入總額為8.25萬元。和此前按照每月2.25萬元確認的收入，至5月末主營業務收入總額為11.25萬元相比，6月份應當轉回收入3萬元，從而保證在未來各月能夠按照1.375萬元確認收入。其反映在“主營業務收入”賬戶為：2017年1～5月每月貸方發生額為2.25萬元，6月借方發生額為3萬元（轉回），至此賬戶余額為貸方8.25萬元。

表3 2017年10月收入確認計算

2017年10月，游樂園受到表揚，榮達有限責任公司在10月31日重新按照獎勵金額比例確定了最佳估計數為32.25萬元（如表3所示），按照12個月攤銷每月平均得到2.6875萬元，如果該金額自1月份開始不確定性消除，其不會發生收入轉回，至10月份共確認的收入總額為26.875萬元。和此前調整為每月1.375萬元確認的收入，至9月末主營業務收入總額為12.375萬元相比，10月份應當調整確認收入14.5萬元（26.875-12.375），從而保證在未來各月能夠按照2.6875萬元確認收入。

榮達有限責任公司2017年10月應做會計分錄：借：其他應收款14.5；貸：主營業務收入14.5。其反映在“主營業務收入”賬戶為：2017年7～9月每月貸方發生額為1.375萬元，10月貸方發生額為14.5萬元（調整），11月、12月貸方發生額均為2.6875萬元，至此賬戶余額為貸方32.25萬元。

2018年3月，榮達有限責任公司收到實際獎勵款42.25萬元，屬于資產負債表日后事項，調增2017年收入10萬元，計繳所得稅2.5萬元（10×25%），凈利潤轉入未分配利潤7.5萬元，提取盈余公積0.75萬元，并按照6%計算當期銷項稅額，其相關賬務處理如下：①借：其他應收款10；貸：以前年度損益調整10。②借：以前年度損益調整10；貸：應交稅費——應交所得稅2.5，利潤分配——未分配利潤7.5。③借：利潤分配——未分配利潤0.75；貸：盈余公積0.75。④借：銀行存款44.785；貸：其他應收款42.25，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.535。

圖8 收入確認總額法和凈額法標準列示

2.總額法和凈額法選擇。新收入準則針對企業轉讓商品給客戶確認收入是采用總額法還是凈額法進行了明確規定，舉例如下。

例5：百貨零售公司與供應商聯營協議中標明，百貨零售公司的聯營專柜按照5%的抵扣率收取代銷手續費。已知2017年1月聯營專柜銷售額為7020元；月末供應商將商品發給百貨零售公司，該公司將商品入庫，商品價格為6000元，聯營專柜按5%的抵扣率向百貨公司開具增值稅專用發票。根據舊收入準則和新收入準則，百貨零售公司的賬務處理分別如下：

舊收入準則下：①對于聯營專柜銷售額7020元，借：銀行存款7020；貸：主營業務收入6000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1020。②月末百貨零售公司將商品入庫，商品入庫時的價格應按約定的抵扣率扣除5%金額核算，借：庫存商品5700（6000×95%），應交稅費——應交增值稅（進項稅額）969；貸：應付賬款6669。③月末結轉商品成本，借：主營業務成本5700；貸：庫存商品5700。④支付購貨款，借：應付賬款6669；貸：銀行存款6669。

新收入準則下，①對于聯營專柜銷售額7020元，此為代收款，僅按收取的手續費確認收入，借：銀行存款7020；貸：應付賬款5700，主營業務收入300，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1020。②月末根據發票確認入庫商品的進項稅額，借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）969；貸：應付賬款969。③付款給供應商，借：應付賬款6669；貸：銀行存款6669。

可見，百貨零售公司按照新收入準則采用凈額法確認收入，而舊收入準則下將銷售的商品做購入處理，之后全額確認收入并結轉成本，成本中扣除代銷手續費。

3.應付客戶對價。新收入準則對企業應付給客戶（或向客戶購買本企業商品的第三方）對價的確認，需要區別是否以向客戶取得其他可明確區分商品為目的。如果應付客戶對價不是為了向客戶取得其他可明確區分商品，則將應付客戶對價直接沖減當期收入；如果應付客戶對價是為了向客戶取得可明確區分商品，則企業按照采購業務確認所購買的商品。應付客戶對價超過可明確區分商品的公允價值的，超過金額沖減當期收入；如果可明確區分商品的公允價值不能合理估計，企業應當將應付客戶對價全額沖減當期收入。

例6：榮達有限責任公司與A商場簽訂銷售合同，該公司于2017年12月10日向A商場銷售甲商品600件，每件售價1200元。合同約定，榮達有限責任公司通過廣告提供購買甲商品的優惠券，消費者持優惠券在A商場購買甲商品每件可以獲得200元折扣。A商場可以持兌換的優惠券向榮達有限責任公司報銷。

分析：榮達有限責任公司應付客戶對價200元不是為了獲得可明確區分商品或服務，因此200元的折扣應沖減收入，消費者持優惠券購買的甲商品按照1000元（1200-200）確認收入。

例7：榮達有限責任公司（生產銷售煤氣灶）與零售商A簽訂銷售合同，該公司于2017年12月15日向A銷售W商品600件，每件售價3000元。合同約定，凡在A商場購買榮達有限責任公司煤氣灶的客戶，可以獲贈B公司生產炊具一套，B公司憑客戶簽收單到榮達有限責任公司報銷。榮達有限責任公司與B公司約定，每套炊具結算價格為234元。

分析：為簡化說明問題，本例的賬務處理按照每件商品進行核算。榮達有責責任公司應付B公司對價234元是為了獲得可明確區分商品或服務，其相關賬務處理如下：

（1）榮達有限責任公司銷售煤氣灶，借：銀行存款3510；貸：主營業務收入3000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）510。

（2）B公司憑客戶簽收單到榮達有限責任公司報銷生產炊具，分兩種情況進行賬務處理。①炊具公允價值無法可靠估計，借：主營業務收入200，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34；貸：應付賬款234。②炊具的公允價值為120元，借：庫存商品120，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34，主營業務收入80；貸：應付賬款234。借：主營業務成本120；貸：庫存商品120。

綜上分析，筆者對新收入準則修訂的背景和動因進行了探究，并分析新收入準則在收入確認和計量方面的重大變化，通過具體案例說明新收入準則的主要變化在會計核算方面的影響。由于新收入準則頒布時間不長，筆者對于有關條款的解讀還需要不斷完善，希望本文有助于學習者加深對新收入準則的理解，能為實務工作者提供參考。

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