網聯模式下第三方支付業務之會計處理
——以支付寶為例

（教授），

一、引言

近幾年，伴隨著互聯網技術的迅猛發展，第三方支付應運而生。第三方支付的發展歷程雖短，但其發展速度極快，給社會、經濟帶來了深刻的影響。據國家統計局初步核算，2017第二季度我國第三方互聯網支付交易規模達到71000億元，同比增長54.3%，環比增長10.9%，在國內生產總值（不變價）中占比高達36.98%。第三方支付規模之龐大，增速之迅猛，世界都嘆為觀止。

然而第三方支付順勢而為，促進經濟發展、給人民生活帶來便利的同時，也引發了一系列的問題。如：虛擬賬戶的資金安全問題逐漸暴露，消費者權益難以得到有效的保護；資金流動信息不透明增加了金融監管難度，使得其成為詐騙、套現獲利、轉移贓款等犯罪行為的“避難所”，給打擊犯罪和反洗錢工作帶來了巨大的難題等。

為了規范和管理這一新興行業，推動中國特色社會主義市場經濟的向好發展，非銀行支付機構網絡支付清算平臺（在央行的指導下由中國支付清算協會牽頭組織，簡稱“網聯”）于2013年3月31日啟動試運行?！蛾P于將非銀行支付機構網絡支付業務由直連模式遷移至網聯平臺處理的通知》明確要求，“自2018年6月30日起，支付機構受理的涉及銀行賬戶的網絡支付業務全部通過網聯平臺處理?！敝链?，第三方支付行業的無序混亂時代得到終止，全新的網聯時代已經來臨。

二、網聯模式分析

網聯在我國也被稱為“網絡版銀聯”，網聯是在中國人民銀行的指導下，由中國支付清算協會組織并按照“共建、共有、共享”及人民銀行有效監管的原則發起籌建，主要處理非銀行金融機構發起的涉及銀行賬戶的網絡支付業務的一個共有的轉接清算平臺。

網聯出現之前，第三方支付機構與銀行采用直連模式，一家支付企業與多家銀行實現多頭連接，見圖1。一方面，每家第三方支付機構都要和多家銀行洽談，爭取與更多銀行合作以支撐其支付清算業務的順利進行并達到吸引客戶、擴大企業規模的目的。另一方面，各銀行也要考慮與不同第三方支付機構的連接。直連模式下，第三方支付企業與銀行連接過程復雜而且雙方的連接成本都較高，監管部門也無法實現對第三方支付的有效監管。

圖1 “直連”模式關系圖

網聯出現之后，網聯作為一個連接中樞，一面連接著所有的持牌第三方支付企業（115家），另一面則對接各家銀行（近300家），統一為所有接入網聯系統的第三方支付企業和銀行提供開放、公平的標準化服務，見圖2。網聯平臺具有平臺管理集中化、服務標準統一化、業務經營規范化和交易信息透明化等主要特點。平臺管理集中化，有利于監督部門在宏觀上把握并防范風險，實現整體連接成本的節約；服務標準統一化，有利于營造開放、公平的市場環境，達到促進公平競爭的效果；業務經營規范化，可以提高行業整體的支付清算效率。另外，第三方支付企業的所有跨行支付清算業務將無一例外地轉接到網聯平臺上處理，打破了原直連模式下資金交易信息的密閉性。交易信息透明化，有利于保障客戶的資金和信息安全，監控和指導行業交易，維持社會經濟的穩定。

圖2 網聯模式關系

總而言之，網聯模式對直連模式的替代將促使第三方支付市場迎來劃時代的變革，對促進第三方支付市場的健康發展具有重大意義。

三、網聯模式下的第三方支付會計流程分析

從交易的整個過程來看，第三方支付平臺在買賣雙方的交易中扮演著代收代付信用中介的角色，執行支付職能；而網聯平臺則是第三方支付公司和銀行之間的一個清算機構，專門處理第三方支付業務涉及銀行賬戶的資金清算，執行清算職能。在網聯模式下，第三方支付涉及銀行的網絡支付業務將全部經過網聯轉接到相關的銀行進行處理。除此之外，第三方支付不涉及銀行的網絡支付業務不接入網聯系統，相關資金交易由第三方支付企業在各自構建的第三方支付平臺上進行（見圖3）。

圖3 網聯模式下的第三方支付會計流程

四、網聯模式下的第三方支付的會計處理

在互聯網技術的推動下，第三方支付行業迅猛發展，但國家尚未針對第三方支付行業的會計核算制定相關規定，無據可依使得第三方支付業務在會計核算上出現諸多問題。一方面，沒有統一的行業會計準則對會計事務進行指導，企業會計人員根據自己的理解和實務經驗進行會計處理，賬務處理存在很大的主觀隨意性，企業對相同性質的會計業務的賬務處理存在差異，造成第三方支付業務涉及的交易雙方和第三方支付企業的賬務處理混亂；另一方面，賬務處理的不一致進一步導致企業間的財務數據不具有可比性，嚴重影響會計信息質量，不利于會計信息使用者的使用。

目前在第三方支付會計處理問題上，學者們各執一詞，觀點差異較大，尚未有明確統一的定論?，F有的研究大都基于第三方支付平臺及賣方視角，缺乏基于買方企業視角的相關研究，而且研究范圍也僅限于購銷業務。

如今，隨著網聯模式的建立，第三方支付行業環境已經發生了翻天覆地的變化，基于舊的直連模式的研究對行業和企業的現實指導意義不大。新模式下，企業涉及第三方支付的資金交易，無論金額大小，將變得可行且合規。未來企業涉及第三方支付的會計核算業務規模將有可能迅速擴大。隨著第三方支付平臺的不斷發展，第三方支付平臺在應用服務上不斷創新，其消費服務范圍不斷擴展，企業可參與的應用場景越來越多。在可以預見的將來，除采購業務外，企業還將有更多的業務將涉及第三方支付。

因此，在網聯新模式下，新增買方企業視角，全方位地討論探究第三方支付業務的會計處理是有必要的。目前在有支付牌照的第三方支付平臺中，支付寶所占的市場交易份額最大。本文以第三方支付的典型代表支付寶為例，對網聯模式下的第三方支付業務涉及的交易雙方和第三方支付企業有關會計處理進行探索，并提出了相應的建議。

（一）科目設置

1.其他貨幣資金——支付寶。在第三方支付平臺上交易的交易雙方都必須注冊自己的虛擬賬戶。交易雙方通常為了方便交易而提前將貨幣資金存入支付寶。支付寶余額中的資金可以隨時與用戶銀行賬戶中的資金互相劃撥，流動性較強，但又不屬于“庫存現金”或“銀行存款”。根據《企業會計準則講解2010》的規定“其他貨幣資金是指除庫存現金和銀行存款以外的其他各種貨幣資金”，交易雙方可以將其確認為其他貨幣資金，會計科目設置為“其他貨幣資金——支付寶”。

2.交易性金融資產——余額寶。余額寶以日計算利息，用戶余額寶的資金金額在回收時具有不確定性，故余額寶資金不符合《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》（CAS 22）（2017年3月修訂）第十七條關于以攤余成本計量的金融資產和第十八條關于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的定義。用戶將短期的閑置資金投入余額寶，一般是基于降低資金的持有成本的考慮，屬于具有交易性質的短期投資行為。根據CAS 22第十九條，將其歸為以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產，設置會計科目“交易性金融資產——余額寶”。另外，為了避免每天計算公允價值變動損益，合理減少企業財務部門的工作量，基于成本效益原則，余額寶以日計算的利息應當通過“投資收益”科目進行核算，在處理余額寶業務時最好每月月底再確認投資收益。

3.銀行存款——網聯清算資金（××銀行）。第三方支付企業接入網聯之后，將直接與網聯發生資金和信息交換，不與銀行發生直接關系?？蛻魝涓督饘⑷~集中上交央行統一托管。在進行科目設置時，必須明確企業普遍存在的自有資金和第三方支付企業獨有的客戶備付金形成的銀行存款有本質上的區別。考慮企業經營管理的需要和監管要求，筆者認為第三方支付企業應該在銀行存款科目下設置二級科目“網聯清算資金”；同時為記錄完整的資金交易信息，明確客戶的資金來源，滿足金融信息監管的要求，有必要在網聯清算資金二級科目下再根據客戶銀行賬戶的不同設置三級科目“××銀行”。因此，完整的科目設置應為“銀行存款——網聯清算資金（××銀行）”。

4.預收賬款——支付寶（××賬號）。交易雙方支付寶賬戶余額對第三方支付平臺來說具有預收待付性質，可以通過“預收賬款”科目對其進行核算，為了區分第三方支付企業的其他預收款項，應該在“預收賬款”一級科目下設置二級科目“支付寶”，以賬號為標準在二級科目下設置三級科目“××賬號”。

5.交易性金融負債——余額寶（××賬號）。根據CAS 22第九條的規定，企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。因此，支付寶應當在收到客戶轉入余額寶的資金時確認一項金融負債。由于客戶可以不定期將余額寶中的金額提現，根據CAS 22第二十一條的規定，該項金融負債既不是以攤余成本計量的金融負債，也不屬于符合終止確認條件或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債，更不是財務擔保合同或者貸款承諾，應當歸入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債中的交易性金融負債。因此，應設置會計科目“交易性金融負債——余額寶（××賬戶）”。

（二）會計處理

1.充值提現業務。

例1：假設現有企業A以網上銀行或快捷支付方式向其支付寶賬號“企業A賬號”充值，或者企業A將支付寶或余額寶的余額提現。企業A的存款銀行為D銀行（若為不涉及銀行的第三方支付清算業務則不需要經由網聯平臺處理），企業A和支付寶平臺在支付寶業務模式和余額寶業務模式下的會計分錄如下：

支付寶業務模式：

（1）充值業務。企業A通過網上銀行或快捷支付方式向其支付寶賬號“企業A賬號”充值。①企業A：借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目。②支付寶：借記“銀行存款——網聯清算資金（D銀行）”科目，貸記“預收賬款——支付寶（企業A賬號）”科目。

（2）提現業務。企業A將支付寶賬戶資金提現到D銀行賬戶。①企業A：借記“銀行存款——D銀行”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。②支付寶：借記“預收賬款——支付寶（企業A賬號）”科目，貸記“銀行存款——網聯清算資金（D銀行）”科目。

余額寶業務模式：

（1）充值業務。經支付寶轉入余額寶。①企業A：借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目；借記“交易性金融資產——余額寶”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。②支付寶：借記“銀行存款——網聯清算資金（D銀行）”科目，貸記“預收賬款——支付寶（企業A賬號）”科目；借記“預收賬款——支付寶（企業A賬號）”科目，貸記“交易性金融負債——余額寶（企業A賬號）”科目。

直接將銀行存款轉入余額寶。①企業A：借記“交易性金融資產——余額寶”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目。②支付寶：借記“銀行存款——網聯清算資金（D銀行）”科目，貸記“交易性金融負債——余額寶（企業A賬號）”。

（2）提現業務。企業A將余額寶賬戶資金提現到D銀行賬戶。①企業A：借記“銀行存款——D銀行”科目，貸記“交易性金融資產——余額寶”科目。②支付寶：借記“交易性金融負債——余額寶（企業A賬號）”科目，貸記“銀行存款——網聯清算資金（D銀行）”科目。

2.購銷業務。

例2：接例1，企業A在支付寶平臺上向企業B購買XX商品，企業B的開戶銀行為E銀行。則交易雙方和支付寶平臺在支付寶業務模式和余額寶業務模式下的會計分錄如下：

支付寶業務模式：

（1）訂單確認。企業A下訂單，并使用支付寶余額向支付寶支付預付款，支付寶收到企業A預付款后通知企業B發貨。

①企業A：借記“預付賬款——企業B”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目。實質上，上述分錄為以下兩分錄的合并結果。借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目；借記“預付賬款——企業B”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。②支付寶：支付寶收到企業A的預付款，不做會計處理（但業務上仍要做處理，一方面通知企業B發貨；另一方面，使得企業A的支付寶賬號中顯示貨款的支出）。③企業B：收到支付寶發貨通知，向企業A發出××商品：借記“發出商品——××”科目，貸記“庫存商品——××”科目。

（2）確認收貨業務。企業A在支付寶及相關平臺上確認收貨。①企業A：借記“原材料”“庫存商品”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“預付賬款——B”科目。②支付寶：對企業A：借記“預收賬款——支付寶（企業A賬號）”科目，貸記“應付賬款——企業B”科目。對企業B：將預收企業A貨款轉入企業B賬號，借記“應付賬款——企業B”科目，貸記“預收賬款——支付寶（企業B賬號）”科目。③企業B：企業B的支付寶賬號收到貨款確認收入，借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“主營業務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；結轉成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“發出商品——××”科目。

（3）退貨業務。企業A在確認收貨之前退貨。①企業A：企業A的支付寶賬號收到退貨款，借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“預付賬款——企業B”科目。②支付寶：無須做會計處理（會計上不處理，業務上仍要做處理，使得企業A支付寶賬號中顯示出退貨款到賬）。③企業B：收回發出商品，借記“庫存商品——××”科目，貸記“發出商品——××”科目。

企業A確認收貨之后退貨的會計處理如下：

企業A：借記“應收賬款——企業B”科目，貸記“原材料”“庫存商品”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”等科目；企業A的支付寶賬號收到退貨款時，借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“應收賬款——企業B”科目。

支付寶：①對企業A：沖銷企業A確認收貨時的會計分錄。借記“應付賬款——企業B”科目，貸記“預收賬款——支付寶（企業A賬號）”科目。②對企業B：沖銷企業A確認收貨時，借記“預收賬款——支付寶（企業B賬號）”科目，貸記“應付賬款——企業B”科目；將企業A確認收貨時支付給企業B的貨款確認為對企業B的應收款項，借記“應收賬款——企業B”科目，貸記“預收賬款——支付寶（企業B賬號）”科目；收到企業B的支付寶賬號退貨款時，借記“預收賬款——支付寶（企業B賬號）”科目，貸記“應收賬款——企業B”科目。

企業B：沖銷企業A退貨時，借記“主營業務成本”科目，貸記“發出商品——××”科目，借記“主營業務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額轉出）”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目；將收到貨款確認為應付賬款，借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“應付賬款——企業A”科目；用支付寶余額支付應付賬款，借記“應付賬款——企業A”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。

余額寶業務模式：

（1）訂單確認。企業A下訂單，并使用余額寶中的金額向支付寶支付預付款，支付寶收到企業A預付款后通知企業B發貨。

企業A：借記“預付賬款——企業B”科目，貸記“交易性金融資產——余額寶”科目。若充值和支付間隔的時間較長，余額寶形成了利息收益，則應確認投資收益：借記“交易性金融資產——余額寶”科目，貸記“投資收益”科目。

支付寶：借記“預收賬款——支付寶（企業A賬號）”科目，貸記“交易性金融負債——余額寶（企業A賬號）”科目。

企業B：收到支付寶發貨通知，向企業A發出××商品。借記“發出商品——××”科目，貸記“庫存商品——××”科目。

（2）確認收貨業務和退貨業務。余額寶業務模式下，除企業B在使用余額寶中的金額支付應付賬款時，應當借記“應付賬款——企業A”科目，貸記“交易性金融資產——余額寶”科目，企業B的其他會計處理、企業A和支付寶企業的全部會計處理都與支付寶業務模式下的會計處理相同，不再重復闡述。

本例中，若企業A支付貨款的支付寶或余額寶余額并非由銀行存款充值形成，則不會涉及D銀行的會計分錄，也不會涉及網聯的清算。若企業B對貨款未進行提現，而是留在支付寶賬戶或者轉入余額寶中，則不會涉及E銀行的會計分錄，也不會涉及網聯的清算。

3.其他業務。

例3：接例1，企業A以支付寶或者余額寶余額向企業C支付企業為外派差旅人員預訂酒店或飛機票等的費用。則企業A、企業C和支付寶平臺在支付寶業務模式和余額寶業務模式下的會計分錄如下：

支付寶業務模式：①企業A：借記“銷售費用”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。②支付寶：借記“預收賬款——支付寶（企業A賬號）”科目，貸記“預收賬款——支付寶（企業C賬號）”科目。③企業C：借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“主營業務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

余額寶業務模式：①企業A：借記“銷售費用”科目，貸記“交易性金融資產——余額寶”科目。②支付寶：借記“交易性金融負債——余額寶（企業A賬號）”科目，貸記“預收賬款——支付寶（企業C賬號）”科目。③企業C：與支付寶業務模式下的會計處理一致。

五、結語

作為獨立的第四方金融服務平臺，網聯通過統籌規劃，維護了第三方支付行業秩序，整合了市場資源，給市場注入了新活力。但由于沒有統一的行業會計準則對這類會計事務進行指導，相關企業的會計確認、計量、記錄、報告都存在一定的問題。于投資者而言，不利于其分析比較不同企業財務報告進行投資決策；于企業而言，不利于企業管理者進行同類企業間的橫向比較；于政府而言，也不利于稅收和審計檢查工作的順利進行。因此，建議有關部門加快相關政策與法規的建設，盡早制定第三方支付業務統一的會計科目，出臺第三方支付行業會計準則、實施細則和應用指南，以規范第三方支付業務有關的賬務處理，消除監管隱患，防范財務風險，更好地促進第三方支付行業的健康發展。

馬克思在《資本論》中提出“生產力決定生產關系”，會計作為生產關系的衍生物具有一定的時代性。隨著時代的變遷和社會的不斷發展，企業會計業務也越來越多樣化和復雜化，企業財務部門將如何應對時代變遷、技術進步帶來的諸多會計問題？相關職能部門又應該如何改進和完善現有的企業會計準則和會計制度體系？這些問題值得我們進一步思考和研究。

吳冬才.企業涉互聯網金融業務的會計處理［J］.財會月刊，2017（7）.

董方冉.“網聯”平臺上線第三方支付受規范［J］.中國金融，2017（8）.

毛金芬.互聯網金融環境下支付寶業務模式的會計處理——基于第三方支付平臺的視角［J］.財會月刊，2017（16）.