內部交易所得稅會計合并處理“清零法”巧解

（副教授）

編制合并財務報表時，根據(jù)一體性原則需要對母子公司之間、子公司與子公司之間的內部交易進行全額抵銷，抵銷的對象大體分為兩類：內部債權債務和未實現(xiàn)的內部交易利潤。對內部債權債務進行抵銷后，與該債權有關的所有相關項目，包括因債權提取壞賬準備而確認的遞延所得稅資產，均應被抵銷；而對未實現(xiàn)的內部交易利潤進行抵銷后，會導致合并財務報表中該交易對象的賬面價值和計稅基礎產生差異，從而產生遞延所得稅資產。在抵銷內部交易之余還要考慮所得稅的影響，同時涉及各年連續(xù)編制，導致會計實務工作者在編制合并報表時對該項處理感到迷惑不解。本文首先分析合并報表中所得稅問題產生的原因，提煉關鍵項目，然后針對關鍵項目，采用“清零法”推導內部交易所得稅調整抵銷的方法。

一、內部交易所得稅問題產生的原因分析

（一）內部債權債務所得稅問題產生的原因

從合并報表的角度來看，集團內部成員企業(yè)間的債權債務僅僅是資金的轉移，故而需要抵銷債權、債務。若個別報表中已對債權計提了壞賬準備，則其賬面價值將低于其計稅基礎，應當確認相應的遞延所得稅資產。若合并報表中債權已被抵銷，則與該債權相關的其他項目沒有存在的基礎，也需要被抵銷。

（二）內部購銷資產所得稅問題產生的原因

內部購銷資產所得稅問題的產生可以分成兩個階段：

1.第一階段：初始計量產生的差異（待確認）。集團內部交易發(fā)生時，對于交易對象（資產），在購買方的個別報表中，其入賬價值是包含內部交易利潤（或損失，下同，本文主要分析形成內部交易利潤的情況）的，而站在合并報表的角度，根據(jù)一體性原則，該內部交易利潤應該被抵銷，從而其成本應當為原來在出售方的成本。然而該交易對象（資產）的計稅基礎是由稅務機關核定的，與個別報表層面的計稅基礎相同，導致在合并報表中該交易對象的賬面價值與其計稅基礎不一致，從而產生遞延所得稅資產（若為內部交易損失，則會形成遞延所得稅負債，后文不再贅述）。

2.第二階段：后續(xù)計量產生的差異（待沖銷）。在買受方的個別報表中，期末可能會對交易對象（資產）計提減值準備，從而導致個別資產負債表中該資產的賬面價值和計稅基礎不一致，因此要確認遞延所得稅資產。但站在集團的角度，該資產是否發(fā)生減值或減值金額的多少，需要在個別報表確認的減值準備的基礎上扣除未實現(xiàn)的內部交易利潤，所以此時合并報表層面應當確認的遞延所得稅資產與個別報表已經確認的遞延所得稅資產不同，對于這一差異，需要進行抵減處理。

將以上兩個階段合并得出，交易資產在期末列報時，個別報表和合并報表的列示金額（賬面價值）是不同的，但是無論針對哪個報表，其計稅基礎都是相同的，從而導致合并報表層面與個別報表層面應當確認的遞延所得稅資產（或負債）不同，需要進行調整抵銷處理。

內部交易遞延所得稅問題產生的原因已經明確，然而其會計處理比形成原因更加復雜。因為合并報表的編制是以個別報表為基礎的，所以合并工作底稿中的調整、抵銷分錄應當在個別報表的基礎上進行，這些分錄往往相互交錯，使人迷惑。

二、內部交易所得稅處理“清零法”的推導

根據(jù)以上分析，內部交易所得稅問題的產生均因合并報表和個別報表編制目的不同，從而導致合并報表層面和個別報表層面資產的賬面價值不同。個別報表中與該內部交易所得稅處理有關的關鍵項目是“遞延所得稅資產”“所得稅費用”“期初未分配利潤”。下文將圍繞這三個項目，結合案例，采用“清零法”推導出合并工作底稿中關于內部交易所得稅的調整抵銷分錄。

（一）“清零法”的理論依據(jù)

“清零法”是建立在合并報表編制原則的基礎上的。根據(jù)合并報表編制的一體性原則，可以直接計算得出合并報表中某項目的期初余額、期末余額（應有余額）。根據(jù)合并報表編制的以個別報表為基礎的原則，可知合并工作底稿中的合并數(shù)是先將母子公司的個別報表數(shù)簡單合計，然后在其合計數(shù)的基礎上進行調整抵銷得到的。鑒于這兩項原則，可以先計算出合并報表的應有余額（視為已知數(shù)），再將個別報表的合計數(shù)（現(xiàn)狀）清零，補充應有余額達到目的。具體到本文研究對象，分析如下：

在內部交易所得稅會計的合并處理中，僅涉及債權人或買受方的個別報表相關項目——“遞延所得稅資產”“所得稅費用”“期初未分配利潤”的調整抵銷。在這三個項目中，“遞延所得稅資產”項目為核心，所以根據(jù)以個別報表為基礎的原則，可以理解為該項目在個別報表中的期末余額即為工作底稿中該項目的合計數(shù)，從而得到如下關系：

同時，根據(jù)資產負債表中相關項目的期末余額等于期初余額加上本期發(fā)生額，又可以得到：

將式（2）進行拆分可以得到：

本文“清零法”的推導以式（3）為依據(jù)，理由是合并報表工作底稿中所做的調整抵銷處理在個別報表中是不留痕跡的，而每個時點的合并報表都是以同樣時點的個別報表為基礎編制的，導致連續(xù)編制時，需要在個別報表期初數(shù)的基礎上重復上年的調整抵銷得到合并報表的期初數(shù)，這樣才能與上期合并報表的期末數(shù)保持一致。

因此，應當分別對個別報表“遞延所得稅資產”項目期初余額和本期發(fā)生額進行調整抵銷。一方面可以得到合并報表項目的期初余額（亦可以根據(jù)一體性原則計算得出）；另一方面，對期初余額和本期發(fā)生額同時進行調整抵銷，也就得到了合并報表項目的期末余額。

明確調整抵銷的對象后，再來看調整抵銷的方法。目前調整抵銷的常規(guī)做法是在個別報表已有數(shù)據(jù)的基礎上進行補充、抵減，相當于是差額法。這種做法將個別報表與合并報表交錯進行調整，難度較大、易混淆。本文提出的“清零法”則采用的是“全額法”，將調整對象（個別報表中調整項目的期初余額、本期發(fā)生額）全部清零，再以合并報表應有數(shù)全額補充。因合并報表期初余額和期末余額可以計算得出，所以補充的金額也很明確。只是需要注意，補充的總金額應當為合并報表的期末余額，因此，將期初應有金額補充后，對本期發(fā)生額的補充金額應當是合并報表的期末余額減期初余額后的金額。將“清零法”體現(xiàn)在式（3）中即為：

（個別報表“遞延所得稅資產”項目期初余額-個別報表“遞延所得稅資產”項目期初余額+合并報表“遞延所得稅資產”項目期初余額）+（個別報表“遞延所得稅資產”項目本期發(fā)生額-個別報表“遞延所得稅資產”項目本期發(fā)生額+合并報表“遞延所得稅資產”項目期末余額-合并報表“遞延所得稅資產”項目期初余額）=合并報表“遞延所得稅資產”項目期末余額

將對期初余額的清零和補充處理結合即可得到對期初余額的調整與抵銷分錄，加上對本期發(fā)生額的清零、補充處理則可得到合并報表編制當年應做的調整與抵銷分錄。

（二）“清零法”的應用

本文根據(jù)內部交易所得稅的形成原因不同，分別選擇內部應收款項、內部存貨交易涉及的所得稅合并處理為研究對象，并分別通過案例，更加全面、直觀地呈現(xiàn)“清零法”的應用過程。

1.內部應收款項所得稅合并抵銷處理。

例1：S公司2×15年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款余額為475萬元、壞賬準備余額為25萬元。假定S公司2×15年系首次編制合并財務報表。S公司2×16年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款項目為380萬元，壞賬準備賬戶期末余額為20萬元。S公司適用的所得稅稅率為25%。

在該案例中，S公司為內部交易所得稅會計的合并處理主體，在S公司2×15年的個別報表中，因對應收賬款計提了壞賬準備25萬元，所以應確認遞延所得稅資產6.25萬元（25×25%），對應項目為“所得稅費用”（下同）。而站在合并報表的角度，該應收賬款及已經確認的壞賬準備、遞延所得稅資產都應當?shù)咒N，所以在合并報表中，“遞延所得稅資產”項目金額應當為0。2×15年S公司合并抵銷處理“清零法”的應用過程如表1所示：

首先，列示S公司個別報表中的核心項目：借方“遞延所得稅資產”6.25萬元，貸方“所得稅費用”6.25萬元。其次，計算合并報表的應有余額，這兩個核心項目的應有余額均為0。再次，將S公司個別報表相關項目清零，根據(jù)表1的（2）A行編制分錄：

借：所得稅費用 6.25

貸：遞延所得稅資產 6.25

因合并報表應有數(shù)為0，不需要進行補充，所以最后得出的合并調整抵銷分錄同上。

2×16年12月31日，S公司個別報表的期初數(shù)來源于上年期末數(shù)，合并報表的期初余額亦來自于上年期末余額，只是調整過程中涉及的利潤表項目應以“期初未分配利潤”代替，本期S公司個別報表“遞延所得稅資產”項目的發(fā)生額為-1.25萬元（20×25%-6.25）。站在合并報表的角度，應收賬款不存在，故而與該債權有關的所有項目的余額都應當為0。2×16年內部應收賬款所得稅的合并調整如表2所示：

表2 2×16年12月31日內部應收賬款所得稅合并調整抵銷 單位：萬元

在連續(xù)編制合并報表時，需要先對S公司個別報表的“遞延所得稅資產”項目期初余額進行清零、補充，清零分錄根據(jù)表2的（2）A行編制如下：

借：期初未分配利潤 6.25

貸：遞延所得稅資產 6.25

因合并報表“遞延所得稅資產”與“未分配利潤”項目期初余額均為0，所以無需補充。

其次，應當對個別報表的“遞延所得稅資產”項目本期發(fā)生額進行清零、補充，清零分錄根據(jù)表2的（5）D行編制如下：

借：遞延所得稅資產 1.25

貸：所得稅費用 1.25

在該種情況下無需補充，所以合計列示的分錄與上述相同，不再贅述。

2.內部存貨交易所得稅合并抵銷處理。

例2：2×15年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠對S公司實施控制。2×15年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。P公司A商品的成本為每件1.5萬元。2×15年S公司對外銷售A商品300件，每件的銷售價格為2.2萬元；2×15年年末結存A商品100件。2×15年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2×16年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2×16年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元。S公司個別財務報表中A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。

例2中S公司為存貨的買受方，因為2×15年年末存貨的成本為200萬元，可變現(xiàn)凈值為180萬元，所以存貨的賬面價值比計稅基礎低20萬元，確認了遞延所得稅資產5萬元（20×25%）。而在合并報表中，因有25%（100÷400×100%）的存貨未對集團外部售出，所以未實現(xiàn)的內部交易利潤為50萬元（200×25%），該未實現(xiàn)內部交易利潤被抵銷后，存貨成本為150萬元（200-50），可變現(xiàn)凈值180萬元，不需要計提存貨跌價準備，但是計稅基礎仍為200萬元，所以應當確認遞延所得稅資產12.5萬元（50×25%）。2×15年12月31日采用“清零法”的調整抵銷如表3所示：

表3 2×15年12月31日內部存貨交易的調整抵銷 單位：萬元

首先將S公司個別報表“遞延所得稅資產”項目余額清零，根據(jù)表3的（2）A行編制分錄：

借：所得稅費用 5

貸：遞延所得稅資產 5

再補充合并報表的應有余額，根據(jù)表3的（2）B行編制分錄：

借：遞延所得稅資產 12.5

貸：所得稅費用 12.5

亦可以合并抵銷，按照表3的（2）C行直接編制分錄：

借：遞延所得稅資產 7.5

貸：所得稅費用 7.5

2×16年，S公司“遞延所得稅資產”項目期初余額為5萬元，本期應有余額為12萬元（48×25%），本期應確認遞延所得稅資產7萬元（12-5）。而在2×16年12月31日合并報表層面，存貨成本為120萬元（1.5×80）、可變現(xiàn)凈值為112萬元，所以應當計提存貨跌價準備8萬元，從而存貨賬面價值變?yōu)?12萬元，而存貨的計稅基礎為160萬元（2×80），故應當確認遞延所得稅資產12萬元（48×25%）。

2×16年12月31日，“清零法”下內部存貨交易的調整抵銷如表4所示：

表4 2×16年12月31日內部存貨交易的調整抵銷 單位：萬元

首先，對S公司個別報表“遞延所得稅資產”項目的期初余額進行清零、補充，根據(jù)表4的（2）A行，清零分錄為：

借：期初未分配利潤 5

貸：遞延所得稅資產 5

根據(jù)表4的（2）B行所示，補充分錄為：

借：遞延所得稅資產 12.5

貸：期初未分配利潤 12.5

補充金額等于合并報表期初應有余額12.5萬元。

亦可以將以上兩筆分錄合計得到合并抵銷分錄，如表4的（2）C行所示，分錄為：

借：遞延所得稅資產 7.5

貸：期初未分配利潤 7.5

其次，對S公司個別報表“遞延所得稅資產”項目的本期發(fā)生額進行清零、補充，根據(jù)表4的（5）D行，清零分錄為：

借：所得稅費用 7

貸：遞延所得稅資產 7

根據(jù)表4的（5）E行，補充分錄為：

借：所得稅費用 0.5

貸：遞延所得稅資產 0.5

期初補充金額+本期補充金額=合并報表期末余額，亦可以將以上兩筆分錄合計得到抵銷分錄：

借：所得稅費用 7.5

貸：遞延所得稅資產 7.5

三、內部交易所得稅調整抵銷會計處理歸納

綜上，“清零法”首先將個別報表項目已有數(shù)清零，再補充合并報表項目應有金額，達到合并目的，清零時的分錄與補充時的分錄合計，即為合并工作底稿中應做的調整抵銷分錄。

1.“清零法”的應用步驟。第一，還原個別報表相關項目的期初余額（清零對象），計算合并報表相關項目的期初余額（補充對象）；第二，清零個別報表相關項目的期初余額，補充調整合并報表相關項目的應有期初余額；第三，還原個別報表相關項目的本期發(fā)生額（清零對象），計算合并報表相關項目的期末余額（補充對象）；第四，清零個別報表相關項目的本期發(fā)生額，補充調整合并報表相關項目期末余額減期初余額（補充對象）。應用矩陣如表5所示：

表5 “清零法”應用矩陣

清零和補充時所做會計分錄即為內部交易所得稅合并處理的調整抵銷分錄。為簡化核算，通常直接以表5中合計（1）與合計（2）的金額來編制調整抵銷分錄。

2.“清零法”應用過程中需要注意的問題。

（1）分別對個別報表的期初余額和本期發(fā)生額進行清零、補充，勿將其進行合并。合并報表的編制是以個別報表為基礎，導致合并報表在編制過程中不能直接按照“期初余額+本期發(fā)生額=期末余額”的公式來編制，其項目的期初余額的得出需要借助個別報表。所以，在編制調整抵銷分錄時，需要將個別報表項目的期初數(shù)進行調整，從而得到本期合并報表項目的期初數(shù)；若合并列示則會隱藏某些項目，不能正確得出合并報表項目的期初余額。

（2）個別報表項目期初余額清零后的補充數(shù)為合并報表項目應有的期初余額，然而個別報表項目本期發(fā)生額清零后的補充數(shù)不是合并報表項目應有的期末余額，而合并報表項目應有的期末余額減去期初補充數(shù)。

（3）對個別報表項目期初余額進行清零、補充時所涉及的利潤表項目應當使用“期初未分配利潤”，而對本期發(fā)生額的清零、補充時涉及的利潤表項目為“所得稅費用”。

四、總結

本文針對內部交易所得稅會計合并處理這一難點，創(chuàng)造性地提出“清零法”的思路，將合并調整、抵銷分錄的中心從合并報表視角轉移到個別報表處理的角度。通常編制合并報表的調整抵銷分錄時，個別報表和合并結果是交錯進行的，但本文采用“清零法”使得兩者完全平行，思路更加清晰，更加易懂，不僅解決了內部交易所得稅會計合并處理這一難點，更為其他事項的調整抵銷提供了新思路。

劉永澤，傅榮.高級財務會計［M］.大連：東北財經大學出版社，2010.

傅榮.高級財務會計［M］.北京：中國人民大學出版社，2017.

財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2016［M］.北京：人民出版社，2016.