房地產業增值稅納稅評估指標體系構建

（副教授），，

一、引言

納稅評估是指稅務機關運用數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人納稅申報（包括減免緩抵退稅申請，下同）情況的真實性和準確性做出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。納稅評估作為稅務機關監控納稅人申報情況、提高納稅人稅收遵從度、強化稅源管理、提高征管效率的有效手段和優化納稅服務的重要方式，在整個征管過程中起著不可替代的作用。納稅評估指標構建是納稅評估工作的前置條件和核心內容，更是提升納稅評估效果的關鍵所在（薛鋒，2015）。

房地產業是我國國民經濟的基礎性、先導性和支柱型產業，涉稅環節多，稅收貢獻大，歷來受到各級地方政府、稅務機關以及研究人員的重點關注（張營周、馬鑫，2017）。目前，關于房地產業納稅評估指標的研究主要集中在企業所得稅和土地增值稅上，且較為系統和成熟，而對其他稅種的研究并不是太多。“營改增”后，依據房地產業“營改增”政策的規定，結合房地產開發經營業的行業特點和涉稅風險點，對房地產業增值稅納稅評估指標進行的研究還不多見。由于納稅評估指標缺失，目前各地主管稅務機關還不能快速有效地分析出房地產業增值稅方面存在的財務舞弊問題，只能依靠個人工作能力和其他行業評估工作經驗來探索開展房地產業的增值稅納稅評估工作。因此，在現階段設計出科學合理有效且針對房地產業行業特色的增值稅納稅評估指標體系，就顯得尤為迫切和必要，將有助于提高后“營改增”時代稅務機關對房地產業的征管質量，有效降低該行業增值稅稅收遵從風險。

二、房地產開發經營業行業特點及稅收遵從風險點

1.房地產開發經營業行業經營特點。房地產開發經營業涉及注冊登記、土地取得、立項與規劃、建筑施工、銷售管理、產權辦理等生產經營流程，運作環節較多。與其他行業相比，該行業具有特定的程序性、系統性以及組織的特殊性等特征，還具有投資金額大、稅收貢獻大、前后流程工作銜接緊密、外部監管嚴格、審批計劃性強、業務發展地域性強、建設周期長、產業鏈條長、投資風險高、負債經營程度高、不確定因素多、涉稅環節多、現金交易多等特點（河南省國家稅務局，2016）。

2.房地產開發經營業財務核算特點。在財務核算方面，房地產開發經營業具有營業收入形式多樣及壞賬風險較小、開發產品成本內容豐富且核算難度較大、預收房款應區分不同情況預繳增值稅、增值稅一般計稅方法實施差額征稅、利潤分配形式特殊等顯著特點（河南省國家稅務局，2016）。

3.房地產開發經營業常見的增值稅稅收遵從風險點。房地產開發經營企業在履行增值稅納稅義務過程中常見的稅收遵從風險有：

（1）計稅銷售額確認申報不實風險。本行業增值稅最主要的稅收遵從風險點是計稅銷售額確認申報不真實，主要表現為：①計稅銷售額虛假。如：價外費用不計稅；利用其他應收款或其他應付款等往來戶隱匿收入；設置賬外賬；假借各種名義隱瞞收入；故意錯列會計科目不記收入等。②特殊業務未作視同銷售處理。如將房地產開發產品用于對外投資、分配給股東、抵付施工單位工程款或者銀行貸款、換取其他單位和個人的非貨幣性資產、關聯企業之間無償拆借資金、拆遷安置房“拆一還一”等面積的部分、實物促銷等不作視同銷售處理。③一般計稅方法土地計稅成本扣除存在問題。如出讓金票據抬頭與公司名稱不符；票據為省級以下財政部門監制；相關的配套費用、接受投資的土地使用權等納入扣除的范圍；土地價款一次全部扣除；扣除金額超出了實際支付的土地價款等。

（2）增值稅預繳不實風險。該行業最常見的稅收遵從風險就是預收賬款未按規定足額和及時預繳增值稅。①未按規定足額預繳增值稅。預收賬款不真實是造成房地產開發企業預繳增值稅不足額的主要原因。如僅將開具發票的預收賬款預繳增值稅，未開發票的不予繳納；隨意推遲預收賬款入賬時間；不設立“預收賬款”科目；將預收房款部分記入其他過渡性科目等，從而隱瞞預收款，不預繳增值稅。②未按規定及時預繳增值稅。納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限向主管國稅機關預繳稅款。但在實踐中，部分企業隨意推遲預繳增值稅時間的情況時有發生。

（3）進項稅額抵扣異常風險。①將不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額納入抵扣的范圍。違反了《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號）第二十七條至第三十一條等規定，將不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額納入抵扣的范圍。如部分適用一般計稅方法項目且兼有簡易計稅方法計稅項目的房地產業一般納稅人，故意將簡易計稅方法計稅項目的進項稅額計入一般計稅項目，造成一般計稅項目多抵進項稅額；非正常損失項目的進項稅額沒有作轉出處理等。②將非法憑證列支成本費用或者成本費用重復入賬，造成多抵扣進項稅額。部分房地產企業虛擬業務的方式是，通過不正當手段取得發票或者虛受發票、多列費用、重復列支附屬工程成本等辦法增加項目開支，從而多抵扣進項稅額。

（4）發票開具方面的風險。①發票開具錯誤行為時有發生。部分房地產開發企業在增值稅防偽稅控開票系統中開具未發生銷售行為的不征稅項目發票時，沒有選擇使用“未發生銷售行為的不征稅項目”編碼，發票開具錯誤，納稅申報仍舊按照未發生銷售行為的不征稅項目處理，形成了稅收遵從風險。②增值稅普通發票補開風險。“營改增”前，由于地稅管理相對不規范，房地產企業普遍存在多交營業稅等違規行為。部分房地產企業沒有及時向原主管地稅機關申請退還多繳納的營業稅，而是借用《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第十七條規定直接抵頂向國稅機關預繳的增值稅，出現了營業稅抵頂增值稅問題（張營周、馬鑫，2017）。

三、房地產開發經營業增值稅納稅評估指標的構建

納稅評估指標設置是納稅評估工作的起點和基礎，對納稅評估工作的有效開展起著至關重要的作用。本文依據財稅［2016］36號、國家稅務總局公告2016年第18號等房地產業增值稅最新政策，結合房地產開發經營業的行業經營特點、財務核算特點以及稅收遵從風險點，構建了房地產業增值稅財務報表申報類納稅評估指標及預警值，具體指標、判斷標準及說明見表1～表4。通過單個或多個指標的異常，來評估分析該行業納稅人的稅收遵從度，進而為該行業的增值稅稅收遵從風險管理提供抓手。囿于篇幅，關于稅收綜合征管類指標、稅費繳納類指標、未履行其他涉稅義務類指標等未予構建納稅評估指標及預警值。

房地產業增值稅財務報表申報類納稅評估指標體系共分四個一級指標，即銷售收入（預收賬款）申報不實預警指標、增值稅預繳不實預警指標、進項稅額抵扣異常預警指標、發票監控預警指標，以及20個二級指標來評估房地產業增值稅的稅收遵從度。其中：銷售收入（預收賬款）申報不實預警指標包括增值稅稅負率預警、其他應收款占比分析預警、其他應收款期末余額過大分析預警、其他應付款與預收賬款比率分析預警、其他應付款期末余額過大分析預警等9個二級指標；增值稅預繳不實預警指標包括預繳增值稅分析預警、開具預收款發票預繳增值稅分析預警2個二級指標；進項稅額抵扣異常預警指標包括增值稅稅負率預警，應付賬款與存貨、銷售成本比率分析預警，固定資產大額變動分析預警等5個二級指標；發票監控預警指標含補開增值稅普通發票分析預警、開具未發生銷售行為不征稅項目發票預繳增值稅分析預警等4個二級指標。

不同的一級指標中可能出現部分相同的二級指標，如增值稅稅負率預警分別出現在銷售收入（預收賬款）申報不實預警一級指標和進項稅額抵扣異常預警一級指標中，原因是該指標異常可能是企業少計了銷售收入或者多抵扣了進項稅額，或者是兩者兼而有之。增值稅稅負率一旦低于行業平均值，納稅評估確定評估對象的時候就應該重點關注。

四、結論與實際應用

依據最新的房地產業增值稅稅收政策，結合該行業的經營特點、財務核算特點，針對該行業“營改增”后存在的典型稅收遵從風險點，本文構建了房地產業增值稅財務報表申報類納稅評估指標體系，共四個一級指標和20個二級指標。四個一級指標中銷售收入（預收賬款）申報不實預警指標、進項稅額抵扣異常預警指標、增值稅預繳不實預警指標、發票監控預警指標分別對應四類常見的稅收遵從風險點。20個二級指標能夠在一定程度上監控房地產業納稅人的日常納稅申報、發票開具等情況，并對異常狀況及時排查，督促納稅人按時足額預繳增值稅稅款，同時結合第三方信息共享比對，督促納稅人真實準確申報，提高征管質量，降低納稅不遵從行為。

根據構建的房地產開發經營業增值稅納稅評估指標體系，平頂山市國家稅務局成立房地產業增值稅納稅評估小組，依托金三分析監控系統提取納稅人的增值稅納稅申報表、財務報表、開具的發票、抵扣的進項稅額等資料，并結合第三方信息的運用，選取了所轄23家房地產企業的24個房地產開發經營項目（一般計稅方法項目3個，簡易計稅方法項目21個）作為增值稅納稅評估對象，以2016年6月～2017年6月納稅申報期作為評估期間，檢驗了該評估指標體系預警指標及預警值的合理性，并通過進一步的實地核查和約談來解決評估過程中發現的疑點，驗證了該指標體系的實用性。

表1 銷售收入（預收賬款）申報不實預警指標

張營周，馬鑫.房地產業增值稅納稅評估案例淺析——以LC房地產開發公司為例［J］.財會月刊，2017（31）.

國家稅務總局全面推開“營改增”督促落實領導小組辦公室.全面推開“營改增”業務操作指引［M］.北京：中國科學出版社，2016.

國家稅務總局.關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告.國家稅務總局公告2016年第18號，2016-03-31.

表2 增值稅預繳不實預警指標

表3 進項稅額抵扣異常預警指標

表4 發票監控預警指標