基于三維模型的霧霾治理會計信息披露探析

，（博士生導師），

一、問題的提出

近年來，我國霧霾天氣頻現，波及范圍廣、持續時間長。霧霾主要由二氧化硫、氮氧化物和可吸入顆粒物三項組成，前兩項為氣態污染物，最后一項顆粒物加重了霧霾天氣。其中，細顆粒物PM2.5（其空氣動力學當量直徑≤2.5微米，僅為毛發粗細的三十分之一）容易進入人體肺部的深處，引發哮喘或支氣管炎等呼吸系統疾病，還有可能加大罹患肺癌的風險，并給心腦血管系統帶來不良影響。此外，它還影響農業和工業的生產效率。2016年度湖南省環境質量狀況顯示，全省14個市州所在城市全年環境空氣中二氧化硫（SO2）、二氧化氮（NO2）、一氧化碳（CO）、臭氧（O3）等四項污染物濃度均優于國家二級標準；但PM10（可吸入顆粒物）和PM2.5（細顆粒物）年均濃度均超過國家二級標準。“長株潭”（湖南省長沙市、株洲市、湘潭市的統稱）地域是霧霾天氣的重災區。盡管部分學者借鑒英國、美國、德國等發達國家的環保經驗從治理政策目標、體系、工具、管理體及評估機制等方面給出了完善我國霧霾治理的建議，但目前我國尚無一套兼顧科學與效率的具有中國特色的霧霾治理會計信息披露方法與體系，即國家對于PM2.5的排放量核算標準及霧霾治理會計信息披露標準尚未做出系統的規定，學界也未形成公認的霧霾治理會計信息披露機制。這已經成為影響我國現代化進程的重要挑戰。

目前，“長株潭”在霧霾治理會計信息披露制度理論與實務方面還不夠成熟，存在披露依據標準未完全統一，披露模式不統一，披露位置散亂、不成體系，披露內容不夠全面，披露時定性描述多于定量描述以及行業間的披露情況差別較大、可比性差等諸多問題。鑒于此，探討構建基于三維模型的“長株潭”霧霾治理會計信息披露模式，對“長株潭”的“兩型社會”（資源節約型和環境友好型社會）建設，無疑具有較大的應用價值和戰略意義。

二、“長株潭”霧霾的形成機理

（一）產業鏈中的霧霾排放三段計量法

產品的全生命周期包括原材料采購、加工、制造、運輸、消費、廢棄、回收及再利用等過程。全生命周期的霧霾治理應由原來的“生產→出庫”延伸到“搖籃→墳墓”，即除了包括產品生產、產品使用，還應包括從原材料生產和廢棄物處理角度進行“從搖籃到墳墓”的全過程治理。目前，有關霧霾的計量主要是參考GHG（Greenhouse Gas）國際標準三段計量法。GHG適用于碳管理會計。筆者認為從產業鏈角度，人類活動或者自然界形成的霧霾途徑主要包括三個方面：①企事業單位在作業過程中消耗原材料、能源物質等導致的直接排放等。②上下游供應者作業時的排放，如上游采掘企業在采掘原材料過程中的排放；電力、熱力供給過程中的排放；下游企業在產品運輸、產品使用過程及產品廢棄過程中的間接排放等。③其他間接排放，如企業職工上下班途中使用交通車輛的排放和廢棄物處理過程中的排放及廢棄物再資源化過程中的排放等。

（二）“長株潭”霧霾的形成過程

“長株潭”以長沙、株洲、湘潭三市為核心，輻射包括岳陽、常德、益陽、衡陽、婁底五市。該地域霧霾的成因主要包括能源消耗、機動車尾氣排放、工業過程排放及揚塵等。其中，在工業過程排放的霧霾不再僅僅局限于產品生產制造，而需要追溯至資源開采環節和延伸至產品壽終處理環節。在GHG國際標準三段計量法的基礎上，筆者認為，霧霾治理會計信息分析與披露應貫穿于物料的全生命周期，貫穿于“長株潭”產業鏈的整個上、下游企業。這與循環經濟由小循環、中循環和大循環三種模式構成的原理相吻合。從全生命周期的角度觀察得出，企業層面的小循環是“資源→產品廢棄”的代謝過程；在產業鏈中則是“上游企業（目標3）原材料（或廢棄物）→（目標2）半成品→（目標1）原材料的使用、燃料消耗生成產成品→下游企業（目標3）產成品運輸→產成品廢棄→回收處理→再資源化”的過程，企業層面與行業相聯系，地域層面與產業鏈相聯系。“長株潭”的工業污染、燃煤污染、城鄉面源污染都是治理重點，流程中的各個作業活動產生的霧霾等污染物共同導致了“長株潭”地域的霧霾天氣。“長株潭”霧霾形成過程見圖1。

圖1 “長株潭”霧霾形成過程

三、霧霾治理會計核算與信息披露方法

霧霾治理會計核算的實踐應用必須依賴于物質流分析的信息收集、數據處理與核算，信息基礎涵蓋原始數據與信息收集、數據處理與加工、數據與信息集成、數據輸出四大部分。在對前后數據或信息進行對比分析后，再來評價方案效果。如果方案效果明顯或有效，則予以鞏固與完善；如果方案效果較差或無效，則需重新分析原因，尋找差距，重新制定方案予以改進或完善，直至問題的解決。

（一）物量中心界定

物量中心是基于價值鏈的霧霾計量法分析中最基本的核算單元，以區域特定生產企業或生產流程中的某一部分構成，主要職能是對霧霾治理會計核算分析所需數據進行統計和歸類。根據研究對象的規模，物量中心既可以指一個企業也可以是一條產業鏈，再根據生產過程分為若干個物量中心。物量中心是霧霾治理會計信息收集的基本單位，首先應明確物量中心的霧霾污染物直接排放情況；其次計算物量中心霧霾污染物的間接排放；最后核算其他間接排放。

（二）基于價值鏈的霧霾計量方法

價值鏈是互不相同但相互關聯的生產經營活動構成的一個創造價值的動態過程。行業價值鏈分析是將企業的上、下游企業列出，并找出主要供應商（上游企業）及主要顧客（下游企業）進行成本與利潤分析及外部負擔環境損失分析，最后決定最佳合作策略。具體到霧霾計量方面，物質流成本會計（Material Flow Cost Accounting，即MFCA）將經濟計算與生命周期下的環境評價相融合，構成了資源流轉與環境損害的“經濟—環境”二維計算與評價結構，稱為資源價值流會計方法體系。其中，“資源”被界定為輸入企業的原材料、燃料等物質，資源價值流會計方法體系包括“內部資源流成本計算”“外部損害價值評估”“資源流內部損失——廢棄物外部損害”三種方法，并將三種方法進行融合集成，形成較完整的計算與評價模式。基于價值鏈的霧霾計量表包括正制品、負制品（內部負擔環境損失）和廢氣排出量（外部負擔環境損失）。在不同的作業活動環節（或稱物量中心），正制品成本主要由物質流成本、間接成本和能源成本構成，負制品成本主要包括材料成本、系統成本、能源成本及廢棄物管理成本，廢氣排出量主要包括原材料使用時排出量、燃料消耗排出量及其他排出量。若干個物量中心排放霧霾的量與若干個物量中心的成本之和，加上廢氣排出量構成一個價值鏈，若干個價值鏈就構成了霧霾計量表，如表1所示。

基于價值鏈的霧霾計量法可以較完整地反映生產工藝全流程的成本和霧霾排放情況。即進入企業生產經營活動的資源在若干個物量中心流轉后，除少部分負制品在內部企業循環外，大部分資源以正制品或以霧霾為代表的廢氣等新的資源形態予以輸出，按合格品、廢棄物兩個物料流出方向分別計算產成品成本（正制品）、廢棄物損失（負制品）及霧霾為代表的廢棄物成本。通過對上游及下游企業的經營活動進行分析，明確環境保全計劃、已估算的環境保全成本和基于價值鏈排放的霧霾減少量三者關系，有助于管理者把握環境保全活動和內部負擔環境損失以及外部負擔環境損失之間的關系，對霧霾治理決策的制定意義重大。

（三）基于三維模型的霧霾治理會計信息披露模式

目前，大多數的霧霾治理文獻多以產品制造環節為研究對象，較少涉及產品運輸、產品消費、廢棄物回收、再資源化等階段的霧霾治理會計信息披露。即并沒有將霧霾治理會計信息披露與全生命周期視角下的物質流轉融合，使霧霾治理會計信息披露貫穿于從資源開采到產品制造、運輸、使用、廢棄、回收等各階段，從而由車間、企業、行業層面向工業生態園區層面延伸。霧霾包括從發射源直接排放的顆粒以及發射源排放的氮氧化物、二氧化碳、氨等原因物質在大氣環境中移動擴散，并發生化學變化及顆粒化后生成的物質，涉及的物質和排放源眾多，且行業和業態多種多樣。不同企業、不同行業的霧霾排放量應如何確認呢？

目前確認霧霾的排放量（以PM2.5為例）主要采用推算法，推算類型分為四種，包括排放系數型、自主申報計劃型、環境空氣質量標準申報型和其他類型。具體見表2。

表1 基于價值鏈的霧霾計量表

表2 不同企業/行業霧霾排放量的推算方法

圖2 “長株潭”地域PM2.5排放量信息匯總

圖3 “企業/長株潭”霧霾治理三維模型

“長株潭”霧霾治理對策旨在將控制措施與自主申報措施結合在一起。對于控制措施的實施，需針對受霧霾天氣影響大、社會責任重大的企業，即依據推算類型A的最終產品生產廠家、行業團體提供原材料的生產量和排放系數等推算出不同產生源種類的PM2.5排放量。其他生產廠家和行業團體等依據政府提出的節能減排目標，對不同物質、不同行業的排放量進行自主申報，設定本行業和企業的PM2.5減排量目標，開展PM2.5減排措施。通常在自主申報企業、行業團體等匯總階段把物質數據區分出來，其余部分利用文獻值等分配到不同物質，再依據產業數據等和企業統計數據等，通過各類指標分配到“長株潭”地域。具體見圖2。

霧霾治理會計核算分析的最終目的在于通過信息披露和報告為企業內部管理和政府部門等提供決策支持，最終改善企業和地域的霧霾污染狀況。因此，本文借鑒肖序教授團隊的環境管理會計“物質流—價值流—組織”三維模型研究構建基于三維模型的霧霾治理會計信息披露模式，揭示企業和地域的霧霾污染物排放情況。為了解決因物料在價值鏈或企業間流動而產生的環境損害影響評估受到組織邊界的限制問題，該三維模型以全生命周期的物質流為依據，運用基于價值鏈的霧霾計量方法來確認霧霾的排放量，“長株潭”的霧霾治理信息除了包括產品生產、產品使用，還應包括原材料生產和廢棄物處理等，以便于進行全生命周期的評價，由此構建了“企業/長株潭”霧霾治理三維模型。具體見圖3。其中：物質流維度是全生命周期中相互關聯、相互影響的一系列價值創造活動形成的鏈式集合，具體涵蓋資源、制造、物流、使用、回收、廢棄等環節；價值流維度反映了諸如正制品、負制品、系統成本、廢棄物損害價值、經濟附加值等依托于輸入組織的原材料、能源等實體物質資源在時空流轉中的價值轉移；組織維度分為企業和“長株潭”兩個層級。三維模型中物質流、價值流和組織三個維度之間存在復雜的對應關系，通過模型中的任何一個模塊即可剖析特定組織層級因物質流轉活動而產生的霧霾排放量與信息披露情況，為霧霾治理奠定了良好的信息基礎。

從圖3可以看出，對于流程制造業企業而言，企業層面的資源價值流分析以車間為基本業務單元，地域層面的資源價值流分析以企業為基本業務單元。三維模型中的第一部分（企業層面），以株冶、水口山、黃山等企業為例，從“物質流—價值流”二維角度對企業層面的資源輸入、產品制造、產品運輸、產品使用、產品廢棄、廢棄物回收、廢棄物再資源化過程中霧霾的排放量進行全方位的計量與披露；第二部分（“長株潭”層面），對長沙、株洲、湘潭三市各企業霧霾的排放量進行匯總，最終得出“長株潭”地域內所有組織排放的霧霾總量，有助于分析企業內部物質流轉、能量轉化、產品運輸、產品消耗、廢棄物回收及其再資源化中霧霾的排放量，進而為企業霧霾治理的綜合評價提供依據。

四、應用示范

“長株潭”地域的某冶煉公司是集有色金屬采礦、選礦、冶煉、加工、貿易于一體的大型集團公司，以該公司碳素陽極生產工藝為例來進行格式示范。碳素陽極生產工藝流程為：以石油焦為主要原料，液體瀝青為粘結劑，石油焦經粗碎后送入回轉窯，在高溫下進行煅燒，煅燒后的石油焦進入冷卻機，用冷水直接和間接冷卻后得到煅后焦。煅后焦、殘陽極以及收塵粉等物料經中碎篩分后，按一定配比送入連續混捏機與液體瀝青一起混捏，經成型機制成一定規格的生陽極塊，送入焙燒爐焙燒，焙燒塊送倉庫堆存或送陽極組裝車間組裝后待用，因而得出其生產工藝PM2.5的排放流程圖。詳見圖4。

圖4 碳素陽極生產工藝PM2.5排放流程

2016年公司碳素陽極產量為10290930.3噸，其中部分模塊構成如下：組裝合格塊859661.6噸；自用陽極焙燒塊353736.7噸；商品焙燒陽極塊155823噸；陽極生塊為16326.9噸；商品生塊11191.9噸。在碳素陽極生產的原材料單耗方面，2016年該公司碳素陽極組裝塊石油焦單耗為902.82Kg/T；瀝青單耗為156.2Kg/T。以2016年產量10290930.3噸為基數，廢棄物折合碳素陽極數量，推算出該公司碳素陽極生產的物質流輸出結果，詳見表3。

表3 碳素陽極物質流分析表

企業在生產過程中的資源投入量、資源消耗量以及產品與污染物的排放量，與其產值、附加價值及資源成本費用之間存在著緊密的因果邏輯和內在關聯。表4中的輸入指所有投入生產過程的資源總和，包括生產原料、能源物質等，描述輸出過程的指標包括正制品PM2.5排放量和負制品PM2.5排放量，表示物質在流動過程中產生的由正制品分擔的分配系數是一種比例關系，它是PM2.5量化過程中的重要因素。根據圖4可知：

借鑒資源生產率、環境效率評價方法以及IPAT方程的基本原理，以此定位構建基于資源效率、附加價值產出效率以及環境效率一體化的霧霾治理評價分析方程式：

即：環境污染物排放量=資源投入量×資源效率×附加值產出率×環境效率。其數學表達式為：

其中：EPi表示第i流程的環境污染物排放量；RIi表示第i流程資源投入量；Rpi表示第i流程資源效率（產值/資源投入量）；Vpi表示第i流程附加值產出效率（附加價值/產值），即資源價值流轉循環帶來的附加值相對產出比率；Eei表示第i流程環境效率（環境污染物排放量/附加價值）。

由上式可知，EPi為企業環境負荷量強度，可以分解為右邊四個因素的連乘積。將上式中的資源投入量左移，與環境污染物排放量相除，則公式變形之后得到：

其中：Rwi表示第i流程單位資源投入所產生的環境污染物排放量比率，即單位資源投入的環境負荷量（環境污染物排放量/資源投入量）。進一步按各組成要素進行展開，采用替代因子進行結構分析。在輸出端，可推導：

式中：Eei表示第i流程環境效率；EVAVi表示第i流程單位經濟附加值的外部損害價值；DEDVi表示第i流程單位污染物的外部損害價值；RDri表示第i流程回收處置率。作為企業資源消耗、經濟產出及環境負荷的綜合評價分析等式，資源價值流轉方程式的內部因子具有聯動性。按因素變動情況來分有單因子變動分析和多因子結構聯動分析兩種。

將Rwi=EPi/RIi=Rpi×Vpi×Eei變形擴展為：

其中：Pwi表示第i流程單位產值環境負荷率（污染物排放量/產值）；AVi表示第i流程的資源流轉附加價值，即資源流轉中產生的價值增量；PVi表示第i流程的產值。

將以上三式聯立，則可進一步整理為：

由此可以分析企業、地域間的資源消耗、環境負荷及經濟效益間的兩兩關聯及定量關系。同時，可進一步將分析對象細化為總能耗、固體廢棄物及各物量中心PM2.5的排放量進行分析。在碳素陽極生產過程中，產生的主要環境負荷為煙氣、粉塵和焦油。故得出該公司2016年碳素陽極生產的廢棄物數據見表4。

表4 2016年某冶煉企業碳素陽極生產的主要環境負荷 單位：噸

從企業層面來看，物質流遵循一定的制造流程和標準，資源經過功能不同的組織（如物量中心）時以正制品、負制品等實物形態存在，同時在物質流轉過程中各物量中心產生PM2.5排放量。“長株潭”地域的企業眾多，涉及采掘業、制造業、物流業、服務業、建筑業等行業，眾多企業PM2.5排放量之和構成了長沙、株洲、湘潭三城市的PM2.5排放總量，三城市的PM2.5排放總量之和構成了“長株潭”地域的PM2.5排放總量。具體見圖5。

綜上所述，從“企業/長株潭”PM2.5排放指標體系中，可以清晰直觀地了解和追蹤資源流轉過程中正制品PM2.5排放量、負制品PM2.5排放量及廢棄物PM2.5排放量、處理量以及產生的損害價值、資源流轉附加價值等。當然，依據不同的管理需求，還可以只對其中的部分數據與信息進行列示或標記，形成相對應的霧霾治理結果表或分析表。也可以針對特定的物量中心、生產線、分公司等進行詳細描述與分析，形成特定對象的霧霾治理報告。此外，與霧霾治理相關的其他信息，或者是上述披露形式無法揭示的內容可在相關情況說明書中列示。總而言之，“長株潭”霧霾治理會計信息披露從組織層面（主體）來看分為企業和“長株潭”地域兩類。從企業的披露內容來看應當包含兩個方面：一是包括排放清單年度報告、排放戰略、節能減排措施等與PM2.5排放相關的信息；二是包括排放權確認、計量與列報的方法等與PM2.5排放權會計處理相關的會計政策。借鑒《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》，筆者建議編制企業PM2.5排放權變動情況表（詳見表5），以便信息使用者全面掌握企業乃至整個“長株潭”地域的PM2.5排放情況，從而做出更加科學合理的霧霾治理決策。

圖5 “企業/長株潭”PM2.5的排放指標體系

表5 企業PM2.5排放權變動情況表

五、結束語

本文結合“長株潭”霧霾形成的機理，以物質流成本會計理論、全生命周期理論及價值鏈、產業鏈理論為基礎，構建了“企業/長株潭的物質流—價值流—組織”三維模型，并結合某冶煉公司進行了應用示范。從組織角度來看，霧霾治理會計信息披露可從企業層面乃至整個“長株潭”地域層面進行，能夠清晰地反映出霧霾治理相關會計信息，以便信息使用者全面掌握企業乃至整個“長株潭”地域的霧霾治理情況，從而做出合理判斷和決策，為企業乃至整個“長株潭”地域資源節約及環境負荷降低的提供詳細數據與信息支持。

具體而言，本文的創新性可以概括為以下幾個方面：

第一，構建了“企業/長株潭的物質流—價值流—組織”三維模型，將價值流與全生命周期視角下的物質流轉融合，使霧霾治理會計信息披露貫穿于資源開采、產品制造、產品運輸、產品使用、產品廢棄、產品回收、產品再資源化等各階段，拓寬了“物質流—價值流”二維分析的視角，拓展了“物質流—價值流”二維分析的組織邊界，由車間、企業層面向“長株潭”地域延伸。

第二，提出了基于價值鏈的霧霾計量法。基于價值鏈的霧霾計量法可以較完整地反映生產工藝全流程的PM2.5排放情況，即進入企業生產經營活動的資源在若干個物量中心流轉后，除少部分負制品在內部企業循環外，大部分資源以正制品、負制品或以PM2.5為代表的廢氣等新的資源形態輸出。按合格品、廢棄物兩個物料流出方向分別計算產成品成本（正制品）、廢棄物損失（負制品）及PM2.5的廢棄物成本，便于對霧霾治理成效進行評價，對霧霾治理決策的擬定意義重大。

第三，提出了基于“企業/長株潭的物質流—價值流-組織”三維模型的霧霾治理會計信息披露方法。提出多級組織視角下的霧霾治理會計信息披露理念，該模型將輸入經濟系統的資源成本按輸出流向分解為正制品、負制品、系統成本、環境損害成本及經濟附加值等項目，在一定程度上彌補了傳統會計無法核算PM2.5導致的環境外部損害價值的不足，彌補了目前大多數研究多以產品制造環節為研究對象，較少涉及物流、消費、回收、再制造等階段的霧霾治理的會計信息披露，為全生命周期的霧霾治理工作提供了引領。

第四，立足現有會計、環境方面可獲得的數據與現代計量技術，構建了“長株潭”PM2.5排放指標體系與企業PM2.5排放權變動情況表，為基于三維模型的霧霾治理會計信息披露方法的應用起著拋磚引玉的作用。

肖序，李震.資源價值流會計：理論框架與應用模式［J］.財會月刊，2018（1）.

肖序，曾輝祥，李世輝.環境管理會計“物質流—價值流—組織”三維模型研究［J］.會計研究，2017（1）.

肖序，熊菲.環境管理會計的PDCA循環研究［J］.會計研究，2015（4）.

肖序，劉三紅.基于“元素流—價值流”分析的環境管理會計研究［J］.會計研究，2014（3）.

肖序，陳芷汀.生態產業鏈的資源價值流核算框架設計［J］.財會月刊，2017（24）.

金友良.資源價值在企業循環經濟中的計量研究——以氧化鋁生產為例［J］.財經理論與實踐，2012（2）.

李建發，肖華.我國企業環境報告：現狀、需求與未來［J］.會計研究，2002（4）.

戴悅，華楚慧，殷敏.生態補償機制對企業環境信息披露的需求分析——以長三角大都市群生態功能區為例［J］.生態經濟，2016（8）.

賴惠明.基于環境報告書的中日環境會計信息披露比較與借鑒［J］.財會月刊，2016（7）.

Gray R..Is Accounting for Sustainability Actually Accounting for Sustainability and How Would We Know？An Exploration of Narratives of Organizations and the Planet［J］.Accounting,Organizations and Society，2010（1）.

Xiong F.，Xiao X.，Chen X.，Zhou Z..Path Optimization of Chinese Aluminum Corporation for a Circular Economy Strategy Based on a Resource Value Flow Model:A Case Study of China LCO［J］.Environmental Engineering and Management Journal，2015（8）.