管理會計認知水平對企業供應鏈管理效率的影響

（副教授），，（教授），

一、引言

企業是管理會計體系建設的主體，管理會計在企業改進管理水平、提升價值創造能力等方面發揮著越來越重要的作用。而供應鏈是管理會計發揮作用的一個重要平臺，已有學者對管理會計在供應鏈管理中的應用進行了深入研究。王滿（2017）認為，將管理會計與企業供應鏈管理進行有機融合，可以使管理會計工具最大限度地在企業內部管理中發揮價值創造功能；于增彪（2014）認為，企業的供應鏈管理只有通過管理會計系統才能對業績產生顯著的正向影響。然而，現實中大多數企業在經營管理中主要使用財務會計工具與方法，對管理會計的認知與應用水平則偏低，企業中從事管理會計的人員明顯少于從事財務核算的人員，對于一些傳統的管理會計工具的使用頻率明顯高于一些新型的管理會計工具，更是鮮有企業重視供應鏈平臺與管理會計的結合。

如何將更多管理會計的工具與方法切實應用到企業具體的供應鏈管理環節中去，如何有效獲取和利用各類管理會計信息以幫助企業制定決策、實現企業價值的提升是目前和未來很長一段時間需要研究和實踐的重點。利用供應鏈平臺發揮管理會計作用的實踐活動的基礎和關鍵點在于，如何測量管理會計認知水平并對企業供應鏈管理效率進行評價。因此，本文擬從該關鍵點出發，在探討管理會計認知水平對企業供應鏈管理效率影響機理的基礎上，實證檢驗管理會計認知水平對企業供應鏈管理效率的影響，為企業提高供應鏈管理效率提供建議。

二、文獻回顧與研究假設

（一）文獻回顧

1.管理會計在供應鏈中的應用。管理會計在企業決策與控制中起著至關重要的作用。傅元略（2004）提出，價值流是企業戰略管理會計系統輸入輸出信息的主要來源，在工業企業中，企業的主要價值流有顧客管理、營銷管理、經營管理、理財、采購等，而人事管理、信息管理等則是企業的輔助價值流。穆林娟（2011）通過研究眾多的歐美案例，發現聯合業績評價、供應鏈成本控制等管理會計工具的廣泛應用在一定程度上印證了供應鏈管理的相關理論，其利用外部資源獲取競爭優勢的能力也得到了提高。魏婧琦（2013）深入分析了采購與庫存等供應鏈環節與管理會計理念之間的關系。張文武（2015）指出，管理會計部門應積極參與到企業原材料采購、生產制造、倉儲、銷售、配送、退貨等供應鏈環節中，采用多種管理會計工具與方法對供應鏈管理中的成本控制效果予以反映，從而降低整條供應鏈的總成本。鄭玲（2016）等分析了傳統管理會計在企業決策中的作用，認為管理會計通過在企業采購、生產及銷售三個環節的成本核算來提供決策所需的信息。

上述學者均對管理會計在供應鏈的單個或多個不同環節中的應用進行了探討，但缺少系統性的整合，因此，本文擬從戰略、采購、運營及銷售這四個維度入手，探究管理會計在供應鏈中的應用。

2.企業管理會計認知的表現。現有文獻關于管理會計認知的研究主要集中在企業財務及管理人員對于管理會計工具與方法的實際應用上，歸納如下：第一，戰略管理維度。袁水林、王東升（2001）探討了戰略管理會計對企業經營投資決策的影響，他們認為，企業在進行決策分析時，不僅需要財務方面的定量信息，而且往往更注重企業的組織機構設置、資源配置、競爭優勢等內部與外部的非財務信息，這樣才能實現科學的戰略性投資決策；鄧厚平（2002）則指出，企業編制的預算應包括經營預算和戰略預算，從維持企業現有生存狀況和促進企業長遠發展兩個方面，對企業的產品、業務和客戶關系等加以考慮。第二，采購管理維度。傅元略（2004）認為，戰略管理會計在采購價值流中存在著選擇和管理供應商的問題，同時也還存在企業賒購的問題，需要與供應商建立良好的信用關系，以確保采購價值流既能夠最大限度地考慮供應商的利益，又能為企業創造盡可能多的價值。第三，運營管理維度。王群（2004）認為，作業成本法可提供較準確的作業成本信息，跟蹤所有與產品相關聯的作業并消除不增值作業從而優化作業鏈和價值鏈，滿足經營控制的需要；李紅杰（2012）則指出必須將反映企業運營計劃的執行與目標完成的實際情況，同企業的預期目標、計劃和預算進行對比與定期考核，從而提高企業的生產經營效率。第四，銷售管理維度。Leonidas（2004）指出，建立良好的客戶關系能提高客戶重復購買率，發掘新的商業機會；Cinquini、Tenucci（2010）則通過實證研究發現，戰略定價、競爭地位監督等管理會計方法在企業中的應用較為常見。此外，張繼德、姜鵬（2014）也指出，對多樣性的管理會計工具實施方法進行分類細化，能夠幫助企業真正實現管理會計在實踐中的應用。

綜上，我國企業對各種管理會計方法與工具的使用形式多樣，但尚未形成一套系統的管理會計方法體系，現有文獻中的大多數研究主要集中在管理會計認知的表現形式上，鮮有學者研究其具體測度問題。因此，本文擬通過企業在戰略管理、采購管理、運營管理及銷售管理四個維度中管理會計工具與方法的應用水平測度企業的管理會計認知水平。

3.管理會計認知水平對企業供應鏈管理效率的影響。供應鏈是將從采購原材料開始到制成中間產品及最終產品、最后由銷售網絡把產品送到消費者手中的這一過程進行整合的，由供應商、制造商、分銷商、銷售商及最終消費者等成員通過上下游關系連接而成的網狀結構。供應鏈管理則是一種圍繞核心企業，通過對物流、信息流、資金流和業務流的控制，以實現對供應鏈全過程進行有效管理的先進管理理念。從已有文獻來看，管理會計工具與方法的應用對供應鏈各個流程的管理效率均會產生重要影響。Paula、Peter（2006）采用案例研究的方法分析了管理控制系統對供應鏈管理與企業績效的支持作用。在物流管理效率方面，魏婧琦（2013）指出，企業應加強對物流信息與財務信息的密切整合與交換，通過分析不同存貨水平與供應鏈管理的關系，做出科學合理的存貨決策，從而降低企業成本、創造股東價值。在信息流管理效率方面，馬祖軍、代穎等（2003）深入分析了供應鏈中“牛鞭效應”產生的原因，并在此基礎上提出采用先進的信息技術如EDI、電子商務等實現供應鏈成員間高效的信息共享，可以有效緩解“牛鞭效應”，縮短供應鏈各環節的時間延遲；Giannoccaro、Pontrandolfo（2004）則進一步指出合理的收入共享激勵能促進供應鏈企業間的信息共享，提高供應鏈整體業績。在資金流管理效率方面，蔣新寧（2014）認為，企業可對供應鏈財務管理制定計劃，從而實現對企業資金的合理使用及分配，降低財務風險，進而大大提高供應鏈運行效率。在業務流管理效率方面，Isfahani等（2014）利用模糊網絡分析法和平衡計分卡構建了一個評價顧客關系管理的模型；王子亮、嚴靜詩（2016）也認為，供應鏈績效評價體系突出了企業間業務關系的重要性，其中應用最廣泛的平衡計分卡強調了應在實現供應鏈整體利益最大化的前提下謀求企業的長期發展。

綜上，現有研究主要是圍繞若干種管理會計工具從供應鏈管理的某個單一流程角度展開的，而管理會計認知水平對供應鏈管理效率影響的系統性研究有待進一步深入。

（二）研究假設的提出

通過對管理會計認知水平以及供應鏈管理效率的相關文獻回顧可以發現：第一，從供應鏈視角對管理會計認知水平進行分解，主要可歸納為四個維度（戰略管理、采購管理、運營管理和銷售管理）的管理會計工具與方法的理解與應用情況。第二，企業在物流、信息流、資金流和業務流中的管理效率可以用來綜合評價企業的供應鏈管理效率。第三，企業財務及管理人員對于管理會計工具與方法的充分理解與應用，有利于企業供應鏈管理效率的提高。其作用機理如圖1所示。

圖1 管理會計認知水平對企業供應鏈管理效率影響的作用機理

具體來說，第一，在戰略管理維度，企業可通過對戰略風險進行有效的評估與預警來實現資源的合理配置，還可以通過搭建與上下游之間的信息共享平臺，消除供應鏈成員之間信息傳遞的障礙，從而提高信息共享程度，以此緩解“牛鞭效應”等；第二，在采購管理維度，與供應商建立起良好的信用關系有利于企業從原材料的角度加強對物流的管理與控制，而對供應商層面進行業績評價則有利于企業科學選擇供應商，提高業務流程管理效率；第三，在運營管理維度，企業對于作業成本法、彈性預算等管理會計方法的運用，將促進企業存貨管理及資源利用效率的提高，而進行投入產出效益分析則有利于營運資金的合理使用與分配；第四，在銷售管理維度，通過對顧客滿意度、準時交貨率等顧客層面績效指標的考核，可以幫助企業建立與顧客的良好業務關系，而編制銷售計劃則有利于企業加強對商品的庫存管理等。

根據以上分析，本文提出如下研究假設：

H1：戰略管理維度的管理會計認知水平與企業供應鏈管理效率顯著正相關。

H2：采購管理維度的管理會計認知水平與企業供應鏈管理效率顯著正相關。

H3：運營管理維度的管理會計認知水平與企業供應鏈管理效率顯著正相關。

H4：銷售管理維度的管理會計認知水平與企業供應鏈管理效率顯著正相關。

三、實證研究

（一）管理會計認知水平的測度分析

本文擬從戰略、采購、運營及銷售四個管理維度入手，采用因子分析法構建測度管理會計認知水平的結構方程模型，嘗試對其進行實際測算。

1.樣本來源及初始指標選取。在明確了本研究的目的后，本文結合已有文獻及實地訪談設計了管理會計在長沙市企業中應用現狀的調查問卷，采訪了長沙市十幾家相當規模的制造業企業，并與公司高管、財務總監及各部門負責人進行了“管理會計應用情況”的深度訪談。根據本次的研究規模，按照估計參數總量確定研究樣本量為200以上，然后發放給被調查企業的公司高管、財務總監及各部門負責人共346份問卷，其中收回有效問卷290份，回收率達83.82%，這些企業的組織結構均較為完善、公司治理均較為成熟，因此收回的數據具有一定的科學性和可參考性。由于企業財務及管理人員對管理會計的認知水平直接反映在對管理會計工具與方法的應用頻率上，因此本文在對收集的初始數據進行重新篩選與歸類的基礎上，選取管理會計工具與方法的應用頻率來測度初始評價指標題項。具體測度采用李克特（Likert）五級量表：5分表示頻繁使用，4分表示經常使用，3分表示偶爾使用，2分表示幾乎不使用，1分表示不清楚。被調查者根據在企業中的實際工作經驗選擇相應分值，表明其對管理會計的認知水平。

在調研中發現，被調查者在“管理會計在企業經營決策中的重要作用”上達成了一致，但對“管理會計工具與方法”的認知情況則不盡相同，認知水平均有待提高。比如，僅有34.25%的受訪者真正意識到“管理會計體系建設的主體”是“企業”；而在“企業已使用或擬使用的管理會計常用方法”的調查中發現，有50.41%的受訪者選擇了“績效管理（如平衡計分卡等）”，但對于一些新型管理會計方法則使用較少，如僅有14.25%的受訪者選擇了“價值鏈分析與財務共享中心”。因此，本文在研讀相關文獻的基礎上，結合實地調研及訪談意見，選取了測度管理會計認知水平的初始指標，具體如表1所示。

在表1中，從供應鏈的四個維度對管理會計認知水平的初始指標進行了設計與分類。本文認為，可以將戰略管理工具與方法的應用（ZLGL）、采購管理工具與方法的應用（CGGL）、運營管理工具與方法的應用（YYGL）以及銷售管理工具與方法的應用（XSGL）四個維度作為潛變量，將各潛變量維度的具體測度指標作為觀測變量，對管理會計認知水平（RZSP）進行測度。

2.因子分析及結構方程模型優化。本文采用內部一致性Cronbach’ɑ系數對先導測試的60份問卷進行初始指標信度及量表信度分析。檢驗結果表明，量表信度為0.738，ZLGL、CGGL、YYGL、XSGL的信度分別為0.921、0.943、0.939、0.925，根據Cuieford的觀點得知，Cronbach’ɑ系數大于0.7為高等信度，因此問卷和各指標均滿足信度要求。

在因子分析之前，先對樣本數據進行KMO樣本檢驗和Bartlett球形檢驗（見表2），以判斷該數據集是否適合進行因子分析。表2的研究數據結果表明：KMO值為0.917，大于0.9；Bartlett球形檢驗的顯著性為0.000，小于0.05，因此數據間具有相關性，適合做因子分析。

表1 管理會計認知水平初始測度指標

表2 KMO與Bartlett球形檢驗

接下來，將剩下的230個樣本分成兩等份，并對其中一份115個樣本采用SPSS 22.0軟件進行探索性因子分析。

對25個觀測指標進行主成分抽取和正交旋轉后，可得出各指標的因子結構（見表3）。根據表3，刪除因子載荷較小的2個因子，分別是YYGL_2、XSGL_1，并刪除交叉相關的因子CGGL_4，由此得到優化后的因子結構。

在此基礎上，對剩下的115個樣本采用AMOS 24.0軟件進行驗證性因子分析。根據在SPSS 22.0軟件中進行探索性因子分析后得出的優化因子結構構建結構方程模型I，如圖2所示。

圖2 結構方程模型I

選取的關鍵指標為：卡方檢驗指標CMIN/DF，模型驗證指標RMSEA，擬合優度指標GFI、NFI、CFI等。對結構方程模型I進行檢驗，如表4所示。檢驗結果表明，該模型中有些指標擬合度指數高，有些指標擬合度指數則偏低，因此該模型仍值得改進。

表4 結構方程模型擬合指數

最后，針對擬合度不佳的情況對模型進行修正。常見的模型修正方法有兩種，分別是模型拓展和模型限制。本文采取模型限制，在殘差與殘差之間建立關聯，使得模型擬合度指標有所改善（見表4），關聯之后得到的修正模型II見圖3。

圖3 修正后的結構方程模型II

3.指標測算方法。采用主成分分析法對修正模型II中的測度指標進行賦權，并構造管理會計認知水平的因子表達式。其主要原理是，利用降維的思想將多個指標轉化為少數幾個綜合指標。各主成分因子表達式為：Fi=ɑi1Xi1+ɑi2Xi2+…+ɑipXip，其中ɑ代表各公因子得分系數，X代表原始變量（測度指標具體得分值）。運用主成分分析法在測度管理會計認知水平時能消除指標之間的信息重疊，用各主成分因子的方差貢獻率占所有累積方差貢獻率的比重生成的權重具有一定的科學性。因子得分表達式為：F=θ1F1+θ2F2+…+θqFq，其中θi（i=1，2，…，q）為各因子的權重。

本文采用SPSS 22.0軟件進行主成分分析，使用方差最大正交旋轉策略，抽取特征值大于1的因子，共獲得4個公共因子，因子提取結果及因子載荷矩陣分別見表5和表6。

表5 修正模型II的因子提取結果

由表5可知，四個公共因子的特征值均大于1，方差累計貢獻率達到了85.375%，說明因子提取的總體效果較為理想。同時，通過方差貢獻率可獲取4個主成分權重，分別為0.49、0.31、0.12、0.08。

由表6的因子載荷矩陣，可對各主成分因子根據實際載荷情況賦予現實含義，其中，公共因子F1為ZLGL，公共因子F2為YYGL，公共因子F3為XSGL，公共因子F4為CGGL。

根據主成分分析得到的因子得分系數矩陣（略），得出四個因子的表達式如下：

表6 修正模型II的因子載荷矩陣

基于上述四個表達式，將管理會計認知水平各維度得分除以該維度對應的滿分（本指標體系采取Likert-5點尺度，最大分值為5分，當各指標均取5分時按主成分分析法計算出來的分數即為該維度對應的滿分），即可得到企業財務及管理人員在該維度管理會計認知的相對水平。

（二）企業供應鏈管理效率的具體測算

通過文獻回顧及理論分析可知，可以通過物流、信息流、資金流和業務流等四個方面來綜合評價企業供應鏈管理效率。在對供應鏈管理效率進行評價的過程中，本文分別選取了17家企業中的企業負責人及財務主管共34人作為代表性樣本進行分析。具體來說，被調查者基于李克特（Likert）五級量表，結合在企業中的實際工作經驗，對本企業的供應鏈物流管理、信息流管理、資金流管理及業務流管理等四個方面的效率進行初步評價。其中，5分表示效率非常高，4分表示效率很高，3分表示效率一般，2分表示效率較低，1分表示幾乎沒有效率。由于這四個方面在企業供應鏈管理中的重要程度不同，因此可采用熵權法得出供應鏈管理效率的具體評價公式。計算公式如下：

其中，k=1/ln34。

首先，需要根據公式（1）對這四個方面的分值進行標準化處理，并由公式（2）得出信息熵Ej，4個指標的信息熵如表7所示。

表7 各指標信息熵

然后，根據計算指標權重的公式（3），可得出4個指標的權重，結果如表8所示。

表8 各指標權重

最后，得出管理會計應用效率的綜合評價公式：

（三）回歸模型設計

在管理會計認知水平測度分析和企業供應鏈管理效率具體測算的基礎上，構建各維度管理會計認知水平與企業供應鏈管理效率之間的多元線性回歸模型，旨在探究管理會計認知水平與企業供應鏈管理效率之間是否存在正向關系。回歸模型如下：

四、回歸結果與分析

選取17家企業中的企業負責人及財務主管共34人作為代表性樣本，利用Eviews 7軟件進行回歸分析，結果如表9所示。

表9 回歸分析結果

從表9可看出，該回歸模型擬合較好。可決系數R2=0.830，表明企業供應鏈管理效率變化的83%可由管理會計認知水平的變化來解釋；企業在戰略、運營、銷售和采購四個管理維度的管理會計認知水平的Prob.值均小于0.05，通過了5%顯著性水平上的t檢驗；各維度的回歸系數分別為0.408、0.304、0.113和0.112，均大于0，說明財務及管理人員在各維度的管理會計認知水平均對企業供應鏈管理效率有著正向影響，H1～H4均得證。此外，通過比較可以發現，相較于銷售管理（F3）和采購管理（F4），企業在戰略管理（F1）及運營管理（F2）維度的管理會計認知水平對于供應鏈管理效率的影響更為顯著（0.408＞0.304＞0.113＞0.112），這說明提高財務及管理人員在戰略及運營維度的管理會計認知水平更有助于提升企業的供應鏈管理效率。

五、研究結論與建議

本文首先結合已有文獻從管理會計認知水平的四個維度分別提出了研究假設，在此基礎上選取了管理會計認知水平的初始測量指標，對問卷數據進行篩選與歸類后，運用因子分析得出了管理會計認知水平的因子表達式；然后，采用熵權法得出了企業供應鏈管理效率的評價公式；最后，進行了管理會計認知水平與企業供應鏈管理效率之間的回歸分析，回歸結果表明，研究結論與研究假設均一致，即各維度的管理會計認知水平對供應鏈管理效率均具有正向影響，其中戰略及運營維度的管理會計認知水平對供應鏈管理效率的影響更為顯著。

根據研究結論，本文認為，在企業的經營管理實踐活動中，管理層應結合企業經營發展的實際情況，挖掘影響企業財務及管理人員管理會計認知水平的瓶頸因素，運用管理會計認知水平測度模型所得出的因子表達式及時對管理會計認知水平進行自查。在對管理會計認知水平進行量化分析的基礎上，將在各維度的實際評分與滿分進行比較，得出各維度的管理會計認知能力相對水平，對于相對水平較低的維度，應加強相應管理會計工具與方法的應用，以提高本企業管理會計應用效率及供應鏈管理效率，進而提升企業經營績效及其在供應鏈中的競爭力。具體而言，企業可分別從管理會計認知水平的以下四個維度提升供應鏈管理效率：

在戰略管理維度，建議企業注重對財務與非財務信息的整合與共享，通過對EDI（電子數據交換）平臺的構建以緩解“牛鞭效應”；對戰略風險進行有效評估與預警，從而實現資源的合理配置；加強對競爭對手分析法的應用，提升企業在供應鏈中的核心競爭力。

在采購管理維度，建議企業注重對采購全過程的實時監控，在確保材料采購質量的前提下提升原材料物流管理效率；加強供應商管理，建立供應商信用檔案，運用平衡計分卡進行供應商層面的業績評價，從而提升企業在采購業務流中的管理效率。

在運營管理維度，建議企業靈活運用變動成本法、作業成本法等先進管理會計工具加強成本控制，實現庫存優化管理；落實原材料采購與產品銷售計劃及預算的編制，通過預算反饋、預算差異分析等實現對物流和資金流的高效管理與控制；對資產周轉率、庫存天數、投入產出效率、供應鏈反應時間、訂單完成率等指標進行評價考核，提高物流運作效率。

在銷售管理維度，建議企業對經營安全程度進行評估，在實現安全經營的前提下合理制定營銷策略；運用平衡計分卡著重對顧客滿意度、準時交貨率、產品質量合格率等客戶層面的業績評價指標進行考核，幫助企業建立與顧客的良好業務關系，實現企業與客戶之間的雙贏。

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