作業成本法在醫院成本核算中的應用方略

鄭天露+王欣蘭

基金項目：佳木斯大學博士專項科研基金（批準號22Shb201501）；黑龍江省哲學社會科學研究規劃項目（批準號16JYB08） 。

【摘 要】 隨著我國醫療改革的深入發展，醫院加強成本核算的精細化管理勢在必行。作業成本法作為一種科學的成本管理方法，提供了一種全新的成本管理理念。本文基于作業成本法對醫院成本核算進行了研究：分析我國醫院成本核算的現狀；論述醫院建立作業成本核算體系的現實意義；闡明醫院建立作業成本核算體系的現實條件；設計醫院作業成本核算體系的方案；提出醫院應用作業成本法的建議。旨在彰顯作業成本法優于傳統成本核算的先進性和科學性，以及全面提升醫院成本管理水平的實用性和有效性。

【關鍵詞】醫院；成本核算；作業成本法

目前，我國醫療體制改革取得了長足的發展，在肯定成績的同時，正視新問題、化解新矛盾依然是我們面臨的首要任務。諸如怎樣科學配置和利用衛生資源；如何有效管控醫療費用的非正常增長；能否突破低價高質提供醫療服務的瓶頸。

所有這些都直系百姓民生，涉及社會安定，也是政府和醫院管理層的共同關切。2015年5月17日，《國務院辦公廳關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》（國辦發[2015] 38號）提出：“強化公立醫院精細化管理，加強醫院財務會計管理，強化成本核算與控制，落實三級公立醫院總會計師制度。”“理順醫療服務價格。建立以成本和收人結構變化為基礎的價格動態調整機制。”2016年衛生計生工作要點中也提出要“健全調整醫療技術服務價格和增加政府補助、醫院加強核算、節約運行成本等多方共擔的補償機制。”因此，改善落后的成本管理與核算方法，將科學、有效、合理的方法運用于醫院的成本核算與管理之中。準確計算醫療服務成本，既可加強醫院內部成本管控，也為政府合理醫療收費、加強醫療價格的監督和限制提供了有效的參考依據。

一、我國醫院成本核算的現狀分析

我國醫院執行完全成本核算法。完全成本包括直接成本和間接成本。直接成本由直接材料、直接人工、其他直接費用構成，直接計入相應的成本對象。間接成本先要按照明細科目歸集費用，期末再按照適當的方法（如工資/工時比例法、機器工時比例法）將費用分配計入相關成本對象。最終得出各成本對象的單位成本及總成本。

由于完全成本核算是參考了企業經濟活動中的完全成本核算模式，又要結合醫院的實際情況來操作運行。所以隨意性大，難以真實準確的反映出醫院的各項成本信息。由此產生出的以下問題，阻礙了醫院的健康發展。

1.成本的核算系統不規范

由于醫院在成本核算方面都沒有系統性地規范措施。為了控制成本，很多醫院以科室為單位實行成本核算。但是因為各醫院的機構設置不同，核算內容有差別，核算方法不統一，尤其對間接成本核算不完全。致使核算工作不規范，核算結果不準確，醫院的經營績效難以客觀反映。

2.成本的控制機制不合理

由于醫院的財務部門的工作僅限于記賬、管賬及成本的事后計量，沒有對醫院的各項支出進行事前、事中有效管控的職能，從而喪失了從源頭控制成本發生的環節，這種成本控制機制的不合理，導致了“不知成本高在何處”、“不知從何處控制成本”的現象。

3.輔助決策的信息不完整

醫院成本管理的目的就是為醫院的經營決策提供有效的信息，通過成本核算，管理者可以明晰醫院的運營現狀，增加有效作業，以提高收益；清理無效作業，以控制支出。但是，傳統的成本管理通常是核算到科室層次，無法從整體上反映各項經營項目的運營狀況，這種不全面不完整的經營信息，難以發揮輔助決策的作用。

二、基于作業成本法改進醫院成本核算體系的設計

作業成本法作為一種成本核算方法，以“作業消耗資源，產品消耗作業”為基本原則，即先根據資源動因將資源耗費分配給作業，再依照作業動因將作業成本分配給成本對象。

1.醫院建立作業成本核算體系的現實意義

（1）適應醫改發展的大趨勢

現今，“看病難、看病貴”是百姓面臨的醫療困境，如何使百姓看得起病、治得好病，一直是國家醫療政策的基本原則，也是醫療體制改革的總體目標。作為醫院的管理者，必須按照國家的政策要求，適應醫改的發展趨勢，加強成本管控，促使醫院健康發展。

（2）迎接醫療市場的新挑戰

目前，醫療體制改革在深入，醫療市場正逐步放開，面對市場的競爭，為圖持續發展，醫院必須建立科學合理的成本核算體系，以深化成本研究，強化成本管理，提高經營業績。另外，由于醫療價格是由政府主管部門統一限定，公立醫院不可能以提價的方式來提高自身經營收入，若想增強其自身的競爭力，唯有通過全面的成本核算，嚴控成本，才能立于不敗之地。

（3）探索醫院管理的新策略

為了落實國家“醫改”重點內容，精準評估各項服務成本，對醫院醫療項目成本進行核算與分析，必須選擇更為合理的醫療服務核算方法，探索醫院醫療業務管理和經營管理的新策略。而基于作業成本法的醫院成本核算，正是通過優化業務流程，分析成本動因，制定規范作業，將間接費用準確地分攤到醫療服務項目，達到醫院管理的精細化。

2.醫院建立作業成本核算體系的現實條件

（1）醫院的醫療服務特點與作業成本法的適用性相契合

作業成本法適用于那些間接費用比重大、產品規格有差別、技術工藝較復雜、機械化程度偏高、且擁有綜合信息管理系統等條件的單位。醫院是以專業技術提供專項服務的醫療機構，醫護分工明晰；醫療服務繁多；醫技難易懸殊；醫效風險難測；間接費用較大；直接耗費較少。所有這些無不與作業成本法的特點相契合。通過引入作業成本法，對醫院的各類作業進行動態分析，從而計算作業成本，歸集項目成本，使成本信息準確客觀。

（2）自動化的高新設備為作業成本法提供了硬件基礎endprint

成本核算的工作效率高低直接取決于醫院的信息化水平的高低。成本核算隨著醫療體制的改革和完善日漸復雜，尤其像管理費用、后勤費用等各種間接成本發生渠道多樣，數據的歸納采集比較困難，要想提升信息化水準，必須有先進的信息技術為作業成本法提供硬件基礎及技術支持。目前，我國較大型的綜合性醫院已經開始注重信息化建設，逐步地解決相關技術、設備和人才的投入問題，為醫院配備高端的信息系統，在提高醫院的辦公效率的同時，使成本核算的數據信息更具時效性。

（3）作業成本法應用與推廣的行業范圍在擴展

作業成本法首先應用于制造企業，它突破了間接費用分配時標準單一的局限，其科學的核算方法已得到中外會計界的普遍認可，并逐步地應用與推廣在各行各業，日趨成熟。我國的會計制度（《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》財政部2012年2月9日）中也規定“嘗試推行作業成本法”，這就為醫院建立作業成本核算體系提供了政策保障與制度依托，說明其實施具有可行性。

3.醫院作業成本核算體系的設計方案

（1）分析作業，劃分作業中心

分析確定作業是作業成本法的首要環節。不同作業劃分直接影響到作業成本的歸集，導致成本計算結果的迥異。因此，需要根據醫院固有特性，研判其運營規律。一方面醫院不同部門各負其責，臨床科室提供醫療服務，醫技科室提供技術診斷，藥房提供藥品，行政、總務部門提供管理協調及全面的后勤保障。這樣多元的層次性便于作業成本的劃分；另一方面醫院的工作紛繁，不確定性居多。病人、病因、病情不同，診斷、治療、護理各異，這些服務的差異性也決定了醫院要有針對地分析個性化的業務流程，根據成本效益原則，正確制定作業。

作業是指在醫院經營過程中，為了達到某一目的而消耗資源，且具有相對獨立意義的重要行為活動。作業的目的決定了作業的性質，作業的消耗呈現了資源的投入，因此醫院所有消耗均應納入作業。

本研究通過調研法，明確了解醫院各個科室的主要職責及醫療服務過程。依據同一性及重要性原則，將醫院作業劃分主要作業和輔助作業；由于同質性作業合并后稱為作業中心，醫院中的作業中心又可分為主要作業中心和輔助作業中心：

①主要作業是指直接提供醫療服務項目的作業，主要作業中心包括門診類作業中心、住院類作業中心、手術類作業中心、醫技類作業中心和藥品類作業中心五大類。具體作業見表1，醫院也可根據需要進行進一步地細化作業。

②輔助作業是指不直接提供醫療服務項目，但與主要作業相關的作業，產生于醫療輔助、管理和后勤等部門。輔助中心可分為：行政作業、醫務作業、掛號、收費作業、信息作業、消毒作業；、病案作業、設備作業、后勤作業、其他作業。

（2）確定成本動因，歸集作業費用

成本動因是成本發生的誘因，可分為資源動因和作業動因。

選擇成本動因的方法通常有統計分析法和經驗判斷法。統計分析法選擇動因較準確，但現實中有些數據難以搜集，致使得不償失。經驗判斷法簡便易行，但隨意性大準確性差。實際中，可群策群力，集體商討，以保證成本動因的正確無誤。

根據本研究的需要，按同質性原則，先依據資源動因進行資源費用的劃分，將所耗費的資源歸集到資源成本庫；再依據作業動因將作業成本歸集到作業成本庫，在作業成本庫中可追溯作業成本、作業動因、作業量以及作業成本分配率。

現將醫院的作業動因列示如下：主要作業動因見表2，輔助作業動因見表3。

將費用歸集到作業應先對醫院的所有資源費用進行歸類，再按照資源用途即資源動因將其歸集到各個作業。醫院的資源庫及相應的資源動因見表4。

（3）核算科室成本，計算醫療服務項目成本

核算科室成本應先將輔助作業的成本分攤到主要作業。這一環節需要兩步：第一步，由于輔助作業中心均為輔助科室，彼此之間也相互提供勞務，所以，醫院應采用交互分配法，把輔助作業成本相互分配，以客觀地反映各輔助作業庫成本信息的真實。第二步，將輔助作業中心的各項作業庫成本按作業動因量歸集到五類主要作業中心（臨床、住院、手術、醫技和藥物）。然后再依次將每一項的作業成本歸入直接作業中心（各科室），便核算出其成本。

核算醫療服務項目成本是指醫院科室對所提供的醫療服務項目發生的費用進行地稽核，最終得出各醫療服務項目成本的過程。準確核算醫療服務項目成本，首先要準確地計量每一項作業消耗的資源量，將作業消耗匯集到作業成本庫中。再根據作業動因量及成本分配率計算出各醫療服務項目成本。醫療服務項目成本由兩部分組成：一是直接計入的醫療項目成本；二是分配計入的間接成本。

三、醫院應用作業成本法的建議

第一，運用作業成本法建立醫院成本核算體系是一項系統工程，領導要科學規劃，合理布局；員工要踴躍參與，積極配合；醫院上下通力合作，全力以赴。這是醫院實施作業成本核算體系的前提與保障。

第二，作業成本法以作業為核算基礎，分析重點作業，取消無效作業，優化有效資源，保持增值作業，合理規劃作業鏈，是有效提高醫院成本核算管理工作的先進方法。

第三，采用成本作業法時，不應只停留在簡單的核算上，而應根據作業成本法對成本信息進行分析和研究，適時調整成本的控制項目。并遵循成本效益原則，因地制宜，設計出科學規范、適用高效的成本核算系統。

總之，作業成本法建立的成本管理系統規范了復雜的作業流程，提供了詳實的成本信息，是一種先進的成本核算方法及科學的成本分析工具。作業成本法在醫院成本核算中的應用，既可優化醫院業務流程，降低醫療服務成本，又可為制定醫療服務價格提供依據，彰顯成本核算與管理的功效。

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作者簡介：

鄭天露（1991—），女，山東濟南人，佳木斯大學研究生部，碩士在讀，研究方向：財務管理。

通訊作者：王欣蘭（1971—），女，山東文登人，佳木斯大學經濟與管理學院教授，博士，碩士研究生導師。endprint