新舊政府會計制度銜接簡析

余尚武

（大理勤瑞會計師事務所有限公司 云南大理 671000）

（1）準備銜接工作之前，先思考幾個問題的處理方式。

①什么是舊制度，什么是新制度？

舊制度是指2012年和2013年新修訂的《行政單位會計制度》和事業單位會計準則及《事業單位會計制度》，這些舊制度于2018年12月31日失效，不再執行。新制度是指于2019年1月1日開始執行的新《政府會計制度》，截止目前，財政部共發布了《政府會計準則-基本準則》（財政部令第78號）、《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》、政府會計準則具體準則中的第1號-第8號。根據財政部《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會【2018】21號）的通知規定，自2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業單位全面施行，執行政府會計準則制度的單位，不再執行《事業單位會計準則》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》等舊制度。

②2016年財政部組織全國行政事業單位進行了一次大規模的資產清查工作，為全面摸清“家底”打下扎實的基礎。在本次新舊制度對接的時候，各行政事業單位應對單位各自2016年開展的資產清查情況進行自查，落實當時是否已經按照要求進行了資產清查，對于清查出的資產盤虧、毀損、報廢和資金掛賬事項，是否已經按照要求報給財政部門審批，并進行必要的賬務處理。

③單位在日常的會計核算工作中，可能存在哪些問題，是否存在違反法律法規、違反會計制度的核算行為。必要的情況下，可以聘請第三方會計師事務所對單位進行財務收支審計，將審計中發現的問題在新舊制度對接之前盡可能處理完畢。

（2）新舊制度銜接的核心工作思路，就是一個“搬家”的概念。

①如何理解“搬家”。日常生活中的搬家行為，就是將家具物品從舊家搬到新家的過程。而在新舊會計制度對接的“搬家”，其實就是將在舊制度下核算的各科目余額，以某種方式結轉至新制度核算體系之下，作為新制度下核算的期初余額。

②在新舊制度對接之下，哪些東西需要作為新家而將財務數據以“搬家”的形式轉入？

新制度下的會計報表為：

財務報表：資產負債表（會政財01表）、收入費用表（會政財02表）、凈資產變動表（會政財03表）、現金流量表（會政財04表）、附注；

預算會計報表：預算收入支出表（會政預01表）、預算結轉結余變動表（會政預02表）、財政撥款預算收入支出表（會政預03表）。

上述報表，需要根據報表類型進行劃分，需要劃分為時點表、期間表和時點加期間表，時點表的表現形式為余額的概念，期間表的表現形式為發生額的概念，時點加期間表表現形式為余額加發生額等于余額的概念。

新舊制度對接，實質就是余額的結轉，也就是需要將含有余額的報表中的數據進行結轉。涉及余額報表，就是時點表、時點加期間表。

時點表為資產負債表，時點加期間表為凈資產變動表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表，這些報表需要進行新舊制度對接的余額數據的結轉。而期間表，收入費用表、現金流量表、預算收入支出表不需要進行結轉。

③“搬家”過去的數據，需要放在“新家”的什么位置？

a.時點表：資產負債表

從新《政府會計制度》下的資產負債表的結構來分析，報表上有“年初余額”和“期末余額”需要填列數據，而“搬家”過來的數據，需要準確無誤的填列在2019年12月31日資產負債表中的“年初余額”中。

b.時點加期間表：

凈資產變動表：“本年數”欄中，“累計盈余”、“專用基金”、“權益法調整”中的“一、上年年末余額”和“三、本年年初余額”需要填列“搬家”過來的數據；“上年數”欄中，“累計盈余”、“專用基金”、“權益法調整”中的“五、本年年末余額”需要填列“搬家”過來的數據；

預算結轉結余變動表：“本年數”欄中“一、年初預算結轉結余”中的相應科目和“上年數”欄中的“年末預算結轉結余”中的相應科目需要填列“搬家”過來的數據。

財政撥款預算收入支出表：“年初財政撥款結轉結余”中的“結轉”和“結余”需要“搬家”過來的數據。

（3）“新家”的位置處理完畢后，現在就是考慮對“舊家”如何搬的問題。

根據財政部《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會【2018】21號）的規定，扎實做好新舊制度銜接，需要做好如下工作：

①落實2016年度資產清查核實結果的處理情況。2016年度財政部組織的全國行政事業單位的資產清查工作，大部分行政事業單位已經按要求進行了清查，但仍有少部分行政事業單位根本沒有進行資產清查，有些單位清查了，但是資產清查的結果并未進行徹徹底底的處理，故要求每個行政事業單位應認真落實資產清查核實的結果，未執行資產清查工作的，應盡快補做，已經執行資產清查工作、但是還未處理清查結果的，應報給財政部門盡快審批核銷資產盤虧、毀損、報廢和資金掛賬問題；

②清理核實和歸類統計固定資產、無形資產、庫存物品、對外投資等資產數據，為準確計提折舊、攤銷費用、確定權益等提供基礎性信息；

③進一步規范和加強往來款項的管理，全面開展往來款項專項清理和賬齡分析，做好壞賬準備計提的相關工作；

④進一步清理基本建設會計賬務，及時將已交付使用的建設項目轉為固定資產、無形資產等，按規定及時辦理基本建設項目竣工財務決算手續，為將基本建設投資業務納入單位會計“大賬”做好準備；

⑤進一步明晰資產占有、使用和維護管理的責任主體，按規定將單位控制的公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房等資產以及單位受托管理的資產登記入賬，確保國有資產信息全面完整；

⑥進一步梳理和分析各項結轉結余資金的構成和性質。

（4）根據上述6項主要工作，結轉2018年度的賬務，報決算，財政審核確定決算數，以決算數開始進行新舊制度的銜接工作。

（5）確定會計信息化建設事項-選定合適的財務軟件，對原有會計信息系統進行及時更新和調試，主要包括：

①新建賬套、更新會計科目體系、調整會計科目余額及核算基礎；

②新舊轉賬及調整工作，補提相關資產折舊與攤銷、將基建賬套并入單位“大賬”、將未入賬事項登記新賬科目、確定2019年財務會計與預算會計各項期初數工作。

（6）新舊制度對接，具體會計科目的對接思路。

①資產負債表、凈資產變動表（財務報表）

按項目內容，將單位2018年決算報表中資產及負債的相關數據以項目內容進行分拆，分拆的時候應對應新制度下資產及負債的會計科目，有新舊科目直接可以對應結轉的，就直接進行對應結轉，無法直接對應的科目，應分析對應科目進行結轉填列。凈資產科目，行政單位，應將2018年決算報表中的所有凈資產科目余額全部轉入新制度下的累計盈余科目；事業單位，應將專用基金余額結轉至專用基金科目下，剩下的科目余額全部結轉至累計盈余科目中。

②預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表（預算報表）

預算科目的結轉，必須要明確的一點就是，一定是預算資金余額的結轉。

在“新家”需要填列數據的預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表中，我們發現，數據是直接強行填列的，可是在建立新賬是，賬務體系必須要遵從會計恒等式，即資產=負債+凈資產，預算結轉結余變動表中的“年初預算結轉結余”和“年末預算結轉結余”以及財政撥款預算收入支出表中的“年初財政撥款結轉結余”中的“結轉”和“結余”均是凈資產類科目，在新賬體系中，必須有相應的資產類科目同時填列，才能確保會計恒等式的成立。“資金結存”這個科目，就扮演了這個角色。根據《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》的規定，“資金結存”科目核算單位納入部門預算管理的資金的流入、流出、調整和滾存情況，“資金結存”科目下設有“零余額賬戶用款額度”、“貨幣資金”、“財政應返還額度”，這三個科目的實際借方余額，代表了單位預算資金實際結存的余額，同時也代表單位預算資金的結轉結余的余額。

從上述可以看出，要把預算類科目順利的進行新舊制度的對接，應以會計恒等式的思路進行分析，所遵從的會計恒等式為：

行政單位：資金結存（零余額賬戶用款額度+貨幣資金+財政應返還額度）=財政撥款結轉+財政撥款結余+非財政撥款結轉+非財政撥款結余

事業單位：資金結存（零余額賬戶用款額度+貨幣資金+財政應返還額度）=財政撥款結轉+財政撥款結余+非財政撥款結轉+非財政撥款結余+專用結余+經營結余

我們分等式的左邊和右邊來分析闡述：

a.我們應明確確定左邊的資金余額情況，即截止2018年12月31日，單位實實在在的預算資金余額是多少，具體的表現形式是貨幣資金有多少、財政應返還額度有多少（不用考慮零余額賬戶用款額度，因為年底該賬戶自動清零）；

b.我們需要解決右邊資金的來源情況，即截止2018年12月31日，單位實實在在的預算資金余額是怎么來的，由什么內容構成，即財政撥款結轉的資金余額是多少，財政撥款結余資金余額是多少，其他資金結轉結余的資金余額是多少。

c.嵌入新賬的預算結余科目，就遵循了會計恒等式的原理，同時，也尊從了有“借”（資金結存余額在借方）必有“貸”（預算結余在貸方），“借貸”必相等的會計原理。

（7）通過上述思路，編制新舊對接的工作底稿，我們將可以編制出2019年1月1日財務會計下的資產負債表，同時得出凈資產變動表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表中相應年初數需要進行新舊對接而填列的相應科目金額情況。

新《政府會計制度》的貫徹實施，徹底顛覆了會計核算的理念，將財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的平行記賬核算方法作為基本的政府會計的核算方法，帶有巨大的創造性思維模式，對行政事業單位財會人員來說，同樣也是一種巨大的挑戰。新舊制度的對接，作為新《政府會計制度》實施的第一步工作，在對接的時候，就要以財務會計和預算會計適度分離又相互銜接的平行思路進行對接，確保在政府會計核算的第一步邁出正確的步伐。