行政事業單位內部控制評價指標體系構建研究

丁妥++張艷輝++姚增輝

【摘 要】 內部控制評價對規范行政事業單位內部控制、提高內部管理水平、加強廉政風險防控機制建設具有重要的指導意義。文章根據行政事業單位的特點，采用文獻研究法和數學方法，構建一套內部控制評價指標體系，以×大學為例，運用數學模型，對該單位內部控制建立和執行情況進行分析評價，并提出進一步加強和改進該單位內部控制體系的意見。研究結果顯示，該評價模型對行政事業單位內部控制體系做出分析判斷，對完善單位內部控制體系起到一定的輔助作用。

【關鍵詞】 行政事業單位； 內部控制評價； 指標體系

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）04-0102-05

一、引言

2012年，財政部印發了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，要求各行政事業單位建立健全內部監督制度，明確各相關部門或崗位在內部監督中的職責權限，規定內部監督的程序和要求，對內部控制建立與實施情況進行內部監督檢查和自我評價，并從2014年1月開始實施。2014年，黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出，將內部控制作為依法治國的具體措施。這是首次在國家層面提及內部控制，充分體現出黨中央對內部控制建設的重視程度。

盡管各行政事業單位逐步建立了內部控制體系，但是經過檢查和分析評價，發現部分單位的內部控制體系仍存在一些問題，主要表現在：有的單位內部控制體系不健全，沒有涵蓋所有領域；有的單位內控制度形同虛設，對相關行為起不到約束和制約作用。在這種情況下，如何評價行政事業單位內部控制制度建設的科學性和運行的有效性成為了內部控制實施的關鍵。因此，對內部控制進行評價非常必要。

二、行政事業單位內部控制基本理論

加拿大注冊會計師公會所屬的控制基準委員會COCO在1995年11月發布的《控制指導綱要》提出，內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，旨在為營運的效率和效果、財務報告的可靠性、相關法律法規的遵循性等目標的實現提供合理保障的過程。按照《行政事業單位內部控制規范（試行）》要求，內部控制是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控[1]。對單位行為進行控制，要通過三個步驟實現，一是制定單位內部控制制度，二是在單位內部實施相關措施，三是通過執行來實現內部控制的目的。從以上可以看出，內部控制實際上是單位為了降低與經濟相關的風險而對經濟活動進行的監督和管控，包括制定相關制度以及相應措施。

從組織控制來看，內部控制應包含以下三個方面：一是明確組織領導。單位的負責人是內部控制建設的首要責任人，對內部控制的建立健全和有效實施負責，其他成員應負責分管領域的內部控制建設工作；單位內部各部門負責人對本部門的內部控制建設承擔具體責任。二是明確責任分工。單位應成立專門負責內部控制建設的職能部門，或是明確內部控制建設的牽頭部門，負責組織協調本單位的內部控制建設，并明確在內部控制建設、實施與監督檢查中的職責權限，以及內部控制建設、實施與監督的程序和要求。三是開展監督評價。為確保內部控制有效實施，還應成立由內部審計部門牽頭組成的內部控制建設監督檢查機構，負責對本單位內部控制建立與實施情況開展內部監督檢查，編制風險評估報告，對內部控制的完善性、有效性等做出評價。

從過程控制來看，內部控制的核心是過程控制，需要明確工作機制，包括組織梳理單位各類經濟活動的業務流程，明確業務環節，系統分析經濟活動風險，確定風險點，選擇風險應對策略，在此基礎上建立健全單位各項內部管理制度，并督促相關人員認真執行。《行政事業單位內部控制規范（試行）》主要從風險評估和控制方法、單位層面和業務層面、評價與監督來規范內部控制框架體系，以防范經濟活動外部風險[2]。

三、行政事業單位內部控制評價指標體系構建

（一）內部控制評價的含義和目標

行政事業單位內部控制規范得以有效運行，不僅需要構建科學的內部控制體系，還需要構建一套科學的內部控制評價體系，這兩者相互統一，并不是矛盾的。評價體系是為了監督內部控制目標是否實現，對目標的可行性和有效性進行評價，及時查找不足并予以糾正。

1.內部控制評價的定義

內部控制評價，是指企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。具體到行政事業單位，內部控制評價實質上是評價其控制制度設計的合理性和執行的有效性。

2.內部控制的目標

《行政事業單位內部控制規范（試行）》提出了事業單位內部控制要達到五個目標：一是保證單位經濟活動合法合規。這是內部控制的基本目標，也是首要目標。單位的各項活動，都應在法律法規規定的框架下進行，不得出現違法違規行為。二是財產安全性和使用有效性。行政事業單位的各項經濟活動，必須保證國有資產使用的效果，不得出現資產流失，不得出現風險。三是財務信息真實完整。行政事業單位公布的財務信息應當真實完整，接受上級部門和社會公眾的監督，通過財務信息公開來加強對單位內部的監督管控。四是有效防范舞弊和預防腐敗。這是實施內部控制的根本目的，即防范舞弊，預防腐敗，堅決禁止個人或單位侵占國家財產。五是提高公共服務的效率和效果。達到上述目標后，行政事業單位通過內部控制實施，可以提高其服務公共社會的效率和效果。

（二）評價指標體系

內部控制體系是否有效，可以從內部控制建立的有效性和內部控制執行的有效性兩個方面進行評價。

1.內部控制建立的有效性評價

內部控制建立的有效性評價是指內部控制體系的建立是否達到控制的目標，通過以下4個方面進行評價：合法性評價、全面性評價、重要性評價和適應性評價。

（1）合法性評價。合法性是指內部控制的建立是否符合《行政事業單位內部控制規范（試行）》以及國家相關法律、法規的規定[3]。這是內部控制體系的前提條件，只有各項制度合法合規，才能起到有效的控制作用。endprint

（2）全面性評價。全面性是指內部控制的建立是否涵蓋了單位所有的經濟業務和經濟事項、經濟活動的全過程、所有內部控制關鍵崗位、各相關部門及工作人員和相關工作任務。單位的各種經濟活動和事項，以及每個崗位的工作人員都要納入評價范圍。

（3）重要性評價。重要性是指內部控制建立時，對重要經濟活動和經濟活動的重大風險是否給予足夠關注，并建立相應的控制措施，是否重點關注了關鍵部門和崗位、重大政策落實、重大事項執行和高風險領域，這是內控控制能否得到有效實施的關鍵。

（4）適應性評價。適應性是指內部控制的建立是否根據國家相關政策、單位經濟活動的調整和自身條件的變化，適時調整內部控制的關鍵控制點和控制措施。這就要求內部控制制度要依據環境和政策的變化和單位的實際情況進行調整和變動，及時適應環境和政策的變化。

2.內部控制執行的有效性評價

內部控制執行的有效性評價是指內部控制體系在實施過程中是否達到有效控制的目標，通過以下4個方面進行評價：運行的合規性、運行的持續性、運行的有效性和人員的資格能力。

（1）運行的合規性。運行的合規性是指各項經濟業務控制在評價期內是否按規定運行。各項經濟業務控制包括預算業務、收支業務、政府采購、資產管理、建設項目、合同管理等，以上業務是否按照相關的控制制度規定執行。

（2）運行的持續性。運行的持續性是指各項經濟業務控制是否得到持續、一致的執行，而不是僅能維持一段時間，要確保經濟業務始終保持在控制體系范圍內，不能因為單位領導或工作人員的變動而出現運行偏差。

（3）運行的有效性。運行的有效性是指內部控制機制、內部管理制度、崗位責任制、內部控制措施是否得到有效執行，而不是流于形式，是否真正發揮控制和制衡的作用。運行的有效性包括組織架構、工作機制、風險評估、內部控制信息化等是否達到制衡效果。

（4）人員的資格能力。人員的資格能力是執行業務控制的相關人員是否具備必要的工作權限、職業資格和工作能力。

（三）行政事業單位內部控制評價指標體系構建

1.確定各指標重要程度

本文選用德爾菲法確定行政事業單位內部控制評價指標重要程度，即通過選取專家對各類指標打分進行評價和判斷，并以此確定各評價指標的權重。

（1）德爾菲法的定義。德爾菲法又名專家意見法或專家函詢調查法，是依據系統的程序，由調查者擬定調查表，以函件的方式分別向專家組成員進行征詢；專家組成員以匿名的方式（函件）提交意見。這種匿名發表意見的方式，采用背對背的通信方式進行交流，團隊成員之間不發生橫向聯系，能夠做到客觀公正。

（2）對各指標的重要程度進行打分。確定專家組構成人選，請有關專家分析核定每個評價指標的重要程度，將各個評價指標按照權重系數表進行量化，具體如表1所示。

2.計算指標權重系數

本文利用層次分析法確定每個指標的權重。層次分析法（The Analytic Hierarchy Process）產生于20世紀70年代，由美國運籌學家托馬斯·塞蒂（T.L.Satty）正式提出。它是一種定性和定量相結合的、系統化、層次化的分析方法，在處理復雜的決策問題上對其分層量化，具有一定的客觀性和可操作性，具有較強的實用性和有效性。層次分析法的應用步驟如下：

（1）建立層次分析結構模型。在深入分析實際問題的基礎上，將有關的各個因素分解成若干層次，建立層次分析結構模型。本文主要是對行政事業單位內部控制建立的有效性和執行的有效性進行評價，因此建立2個層次分析結構模型。第一個層次分析結構中，對單位內部控制建立的評價指標包括合法性評價、全面性評價、重要性評價和適應性評價。每個層次分析結構均由準則層和方案層組成。第二個層次分析結構中的4個指標是層次分析法的準則層。每個指標再下設指標進行評價，即為層次分析法的方案層。內部控制執行的評價指標包括運行的合規性、運行的持續性、運行的有效性和人員的資格能力。內部控制執行層次分析結構的建立同單位內部控制建立層面。

（2）構造判斷矩陣并計算權重。兩兩比較結果構成的矩陣稱作判斷矩陣。判斷矩陣的作用是比較該層次與上一層次有關元素之間的相對重要程度。如對某一準則，對各方案進行兩兩對比，并按其重要性程度評定等級，比較第i個元素與第j個元素相對上一層某個因素的重要性時，使用數量化的相對權重ai j來描述。ai j為要素i與要素j重要性比較結果。本文邀請專家對每層指標之間相對重要程度做出判斷，給出標度值，建立起判斷矩陣。利用層次分析法軟件，計算出各指標相對上一層次指標的權重值。

（3）檢驗判斷矩陣一致性。引入指標CI作為度量判斷矩陣偏離一致性的指標，其中最大特征根用λmax 表示，判斷矩陣的階數用n表示。

CI=■

CI值越接近于0，判斷矩陣的一致性越好；越接近于1，一致性越差。對于不同階的判斷矩陣，其CI值的要求也不同。計算成對比較陣的隨機一致性比率用CR表示，CR=CI/RI，RI為平均隨機一致性指標，其作用是衡量兩個階層以上判斷矩陣是否具有滿意的一致性，如表2所示。

判斷方法如下：當CR<0.1時，判斷矩陣具有滿意的一致性或其不一致程度是可以接受的。否則，就需要調整判斷矩陣，直到達到滿意的一致性為止。

四、×大學內部控制評價案例分析

（一）基本情況簡介

×大學為財政撥款定額定項補助事業單位，現有普通本專科、碩士和博士在校生2.4萬人，在職教職工1 450人，離退休人員230人。在職人員中，黨委書記1人，黨委副書記、校長1人，紀委書記1人，黨委常委、副校長2人，副校長3人。學校設有教學機構16個，分別為基礎醫學院、文學院、理學院、信息工程學院、法政學院、中醫學院、經濟管理學院、動物科技學院、農林科技學院、外國語學院、藝術學院、國際教育學院、繼續教育學院、研究生學院、公共體育部和馬克思主義理論教學部；行政處室12個，分別為黨政辦公室、組織部、宣傳統戰部、紀委（監察審計處）、團委（學工處）、教務處、人事處、財務處、科研處、后勤管理處、資產管理處、校園規劃和建設處；教輔機構3個，分別為教育技術與信息中心、圖書館、學報編輯部。該校1 450名教職工中，專任教師980名，具有高級職稱教師684人，其中教授287人，副教授397人；具有博士、碩士學位教師1 219人；碩士和博士生導師453人。在職教師中有享受國務院政府特殊津貼專家、國家級教學名師、全國優秀教師、全國勞動模范教師多人。endprint