建造合同外幣核算思考

劉祥根

【摘要】隨著“一帶一路”倡議的落實、“走出去”戰略的不斷深入和全球經濟一體化的發展，我國企業對外工程承包業務不斷擴大，涉外會計核算的要求亦越來越高。然而，我國現有的會計準則及指南對外幣建造合同業務如何進行會計核算的規定卻不盡完善和明確，致使實務操作方法不一。如何客觀、公允地核算和反映外幣建造合同會計信息成為目前駐外企業統一會計核算與管理所必須解決的一個問題。

【關鍵詞】建造合同；外幣核算

【中圖分類號】F426.92；F406.7；F832.6

在企業“走出去”過程的外幣核算中，由于我國現有的會計準則及指南對外幣建造合同業務如何進行會計核算的規定不盡完善和明確，致使實務操作方法不一。為此，筆者對建造合同及指南沒有統一明確的地方，進行了探討。提出了建立企業集團相關統一會計政策的建議。

該文論述的僅指施工企業在境外運用中國會計準則核算和向中國國內企業報送的財務報表，不包括施工企業在境外所在地，按當地會計準則（制度）和稅法要求，進行核算和編制的向當地稅務等部門報送的財務報表。

一、合同預計總收入與總成本的確定

合同預計總收入初始確定時，應由項目工程經濟部門根據承包合同和開始實施時的匯率確定，在取得業主認可變更（包括增減工程量的變更）、索賠、獎勵的充分必要依據（如已批復的文件計價、雙方簽署的會議紀要、雙方簽字的談判記錄等）時，應當調增或調減合同預計總收入。

合同預計總成本初始確定時，應由項目工程經濟部門根據承包合同、分包合同、施工組織方案、當地物價水平、合理的質保期維修成本等和開始實施時的匯率確定，如發生工期延誤、物價上漲、返工等影響總成本的因素時，應當調增合同預計總成本。當可節省成本的優化施工方案得到監理、業主認可時，應當調減合同預計總成本。

資產負債表日應當計算“工程施工—合同成本”與“預付賬款”科目余額之和是否大于合同預計總成本，以檢查合同預計總成本是否須及時更新。當形象進度與賬面完工進度相差較大時，或者報表顯示的“未完施工”額占合同總額或年度計劃產值的比例比較高時，項目財務部門連同工程經濟部門也應根據及時性與權責發生制原則，檢查合同預計總收入與合同預計總成本是否需調整。

二、匯率變化時，合同預計總收入與合同預計總成本的調整

在境外單位的業主計價貨幣與記賬本位幣不一致的情況下，當后期匯率發生變化時，應當調整合同預計總收入與合同預計總成本的記賬本位幣金額。此外，在境外單位所用記賬本位幣非人民幣的情況下，合同預計總收入與合同預計總成本初始確定和向境內總部報送人民幣報表時，折算為人民幣所用匯率為初始確定時的匯率，當后期匯率發生變化時，也應當調整合同預計總收入與合同預計總成本的人民幣金額。那么是只調整匯率變化以后的尚未實現的合同收入和成本，還是追溯調整呢？

筆者認為，如對匯率變化以前的已實現的營業收入與營業成本進行追溯調整，好處是預計總收入與總成本用的是一個匯率，比較直觀。但由于營業收入與營業成本是按交易發生日的即期匯率折算；或者采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算，從日常確定的營業收入與營業成本所用匯率，與預計總收入與總成本所用匯率匹配的角度而言，只調整匯率變化以后的尚未實現的合同收入和成本，從而調整合同預計總收入與總成本比較合理，也與權責發生制相符。如對合同預計總收入與總成本進行追溯調整，即對匯率變化以前的已實現的營業收入與營業成本進行追溯調整，則與權責發生制不符。

并不是細微的匯率變化就須調整合同預計總收入與總成本，當匯率的變化超出一定幅度（如2%）時，才須調整，一般年末調整一次即可。

三、工程結算與工程施工科目所用匯率不一致的差異處理

“工程施工”科目核算企業（建造承包商）實際發生的合同成本和合同毛利，與企業累計確認的收入金額相等，“工程結算”科目核算施工企業按照承包合同和已完工程量向建設單位（業主）辦理工程價款結算的金額。

工程項目未完成前，一般來說，“工程施工”科目余額大于“工程結算”的差額，在報表上反映在“存貨欄的已完工未結算” 欄目；反之， “工程結算”大于“工程施工”的差額，在報表上反映在“預收賬款的已結算未完工”欄目。

工程項目完工后，上述兩科目對沖后應無余額。雖然所用折算匯率均為交易發生日的即期匯率，或者是采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算，兩科目原幣（或稱基礎貨幣或交易幣）總額一致，但由于工程價款結算存在跨期甚至更長時間結算的特點，“工程結算”與“工程施工”科目核算事項的發生時間，與同一時間發生的金額不一，從而導致工程項目完工后，兩科目原幣余額對沖后無余額，記賬本位幣余額對沖后往往仍有余額的問題。

筆者認為，對于項目完工后的兩科目余額的差額，可在“財務費用”科目核算。核算時不需調整“財務費用”科目的原幣金額，只需調整該科目的記賬本位幣金額，相應地也不需調整“工程結算”科目的原幣金額，只需調整“工程結算”記賬本位幣金額，以使“工程結算”與“工程施工”科目的原幣與記賬本位幣余額對沖后均無余額。

在項目進行時，無須對匯率造成的差額進行調整，“工程施工”科目余額大于“工程結算”科目余額的差額，結合“預收賬款”科目余額情況，分情況反映在報表的“存貨欄的已完工未結算”或者“預收賬款的已結算未完工”欄目，以簡化核算。

四、解決相關科目記賬本位幣余額不一致問題的核算匯率

為了解決由于匯率核算問題而造成的項目完工后“工程施工”與“工程結算”，項目“主營業務收入”總額與“工程施工”科目原幣余額一致，記賬本位幣余額不一致的問題，在日常核算時，也可以約定“工程施工”、“主營業務收入”、“主營業務成本”及相對應的科目日常核算時，均按月（或季）初的匯率核算。當出現已完未驗情況，原則上按“先進先出”法，將對應的“工程施工”科目發生額的記賬本位幣額除以原幣金額，得出“工程結算”科目（“應收賬款”科目核算的匯率與“工程結算”同）核算的匯率；當出現超驗情況時，先將當期所有的計價按上述公式計算的匯率進行“工程結算”的核算，待超驗部分完成時，再用上述公式計算該部分“工程施工”核算的綜合匯率，對“工程結算”的記賬本位幣金額進行調整。為保證核算的準確性，可將“工程施工”科目各期間核算的匯率與發生額建立臺賬核算。

由于合同預計總收入與總成本和日常收入、成本核算的時間不同步，所用匯率不盡一致，為保證項目完工后，日常核算的主營業務收入總額與合同預計總收入，主營業務成本總額與合同預計總成本的記賬本位幣金額一致，在項目的最后一期核算時，可將由于匯率核算不同形成的記賬本位幣金額差異，在“工程施工—毛利”科目核算，相應地調整“工程結算”與“應收賬款”科目的記賬本位幣金額。

經過上述調整，可保證完工后 “工程結算”科目、“主營業務收入”總額與“工程施工”科目的原幣與記賬本位幣余額一致，主營業務收入總額與合同預計總收入，主營業務成本總額與合同預計總成本的原幣與記賬本位幣金額一致。

五、“工程結算”與“應收賬款”科目會計期末是否需根據匯率變化進行調整

由于“應收賬款”科目屬于貨幣性項目，因此，會計期末，須按期末匯率對其記賬本位幣金額加以調整，差額在“財務費用”科目中核算。“工程結算”科目反映的是某個建造合同從簽訂合同開始到合同完工交付各期（各環節）結算以及累計結算情況，反映建造承包商實際工程進度。“工程結算”科目應該屬于非貨幣性項目，在完成結算日當天按照當期記賬匯率或即期匯率一次性折算為記賬本位幣金額，日后無需按照匯率變動進行調整。

六、 “工程施工”與“工程結算”科目余額對銷的時間與條件

由于會計準則、指南及企業會計政策中對“工程施工”與“工程結算”科目余額對銷的時間與條件無詳細規定，致使一些單位早已完工的工程項目在“工程施工”與“工程結算”科目長期掛賬，財務報表中長期反映。如某單位多家分公司就有這個情況，從分公司成立以來的完工項目長期在賬上及建造合同表上反映，一些項目已完工15年以上。

完工項目長期掛賬，不僅是個會計問題，有時也隱含了其他管理問題。如上述單位的幾家分公司，完工項目長期掛賬中隱含了與合作單位（聯營體比例合作）長期未清算的問題。

筆者認為“工程施工”與“工程結算”科目余額對銷和不再在財務報表的建造合同表中反映的時間要求與條件，應是在工程項目完工、質保期結束并取得交驗證書，與業主及分包單位清算完畢或達成一致意見時。對此應在企業會計政策或相關規定中明確，并明確相關責任部門和相關的做賬依據，相關做賬依據應是業主簽發的交驗證書、竣工結算單、與分包單位簽訂的封賬協議等。如項目主體工程完工后交給上級統一的收尾項目部門管理，也須對相關職責予以明確，以避免完工項目長期掛賬反映，并與相關合作方長期不清算，項目效益始終不明和債權債務始終不清的問題。

七、單位間的匯率約定

（一） 聯營體單位間的匯率約定

聯營體合作模式是工程項目管理模式的一種。實際工作中，由于聯營體協議中未約定出資、利潤分配的幣種和匯率，匯率變化大時，聯營體雙方墊資、利潤分配時往往發生扯皮問題。

因此，應結合聯營體雙方母公司的利潤分配政策和項目主要收款幣種，在聯營體協議中事先明確出資、利潤分配幣種和匯率。如國內母公司一般會要求根據聯營體的人民幣報表上反映的利潤，在次年年初要求按折算的人民幣全額或部分分配利潤，甚至中期預分配利潤。

（二）同一控制下總分包單位間的匯率約定

在同一集團內 ，往往出現總、分包單位為同一集團內所屬企業的情況。

為便于合并報表時對銷，總包單位的合同預計總成本與分包單位的合同預計總收入應保持一致。對于境外工程項目，還應約定總、分包單位的往來科目（即總分包單位間應收應付所使用的科目）及往來幣種保持一致，和往來幣種、合同預計總收入、合同預計總成本、主營業務收入、主營業務成本的核算匯率（包括折算為人民幣報表時的匯率）保持一致，如即時匯率、月初匯率或其他合理匯率，以便在合并報表時對銷。

（三）上下級單位間或同一企業不同單位之間往來的幣種及匯率約定

上下級單位間或同一企業不同單位之間常常發生經濟往來，因此在日常管理或相關協議中，必須約定往來幣種和相關會計科目的核算匯率，以便于合并報表時對銷。如同一控制下的商貿公司為分公司（或項目部）采購材料、設備等，就必須約定商貿公司與分公司間的往來幣種及相關的主營業務收入、成本等科目的核算匯率。

八、營業額與營業收入的匯率協調

營業額是指為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用，營業收入是指企業在從事銷售商品，提供勞務和讓渡資產使用權等日常經營業務過程中所形成的經濟利益的總流入，理論上兩者是一致的。唯一有差別的是會計核算上，將價外稅—增值稅單獨核算，沒有通過“營業收入”科目核算。

然而在實際統計管理與考核工作中，境外單位營業額一般用美元表示，營業收入用人民幣表示，營業額換算為人民幣以后，兩者差異較大，有的甚至相差30%以上。作為考核所屬單位業績的一個考核指標，有的上級單位選取的是營業額，有的上級單位選取的是營業收入，或者同一單位，一段時間考核的是營業額指標，另一段時間考核的是營業收入指標。

營業額與營業收入差異較大的原因之一，就是折算匯率沒有統一。有的單位上報的營業額，是采用簽訂合同時的匯率，有的單位上報的營業額，采用的是上報時間的匯率。為此，應該明確營業額的折算匯率，與合同預計總收入的折算匯率保持一致。統一匯率后，營業額與營業收入換算為同一幣種的差異，主要就是同一段時間里的增值稅。

九、統一集團會計政策，解決匯率核算方法不一致等問題

對于建造合同準則及指南未明確的相關核算的匯率問題，應在企業集團會計政策中明確，以便集團內統一會計政策，便于指導核算和檢查。建議如下：

（一）對于銀行存款、應收賬款及應付賬款等貨幣性項目，采用入賬（收到款時）的月（或季）初匯率核算，會計期末根據匯率變化，調整記賬本位幣金額。

（二）明確預收賬款、工程結算為非貨幣性項目，按收款（入賬時）的月（或季）初匯率核算，會計期末無須根據匯率變化，調整記賬本位幣金額。

（三）對于日常發生的成本即在“工程施工”科目核算的成本，按月（或季）初匯率核算。

（四）對于按建造合同準則確認的營業收入、成本、毛利，按確認當期月（或季）初匯率核算。

（五）明確合同預計總收入與總成本的確定和調整原則，主責部門為工程經濟部門，財務部門為配合部門，并制訂合同預計總收入與總成本的參考表格及相關依據材料要求。

（六）明確匯率變化時，在調整合同預計總收入與總成本時，只調整匯率變化以后的尚未實現的合同收入和成本，主責部門為財務部門，工程經濟部門為配合部門。同時明確必須調整預計總收入與總成本的匯率變化的幅度和調整的時間，調整的時間原則上應在每個年末為宜。

（七）明確工程項目進行過程中的“工程施工”與“工程結算”科目的差額，結合“預收賬款”科目余額情況，分清情況，分別在報表的“存貨欄的已完工未結算”、 “預收賬款欄的已結算未完工”欄目反映。

（八）明確工程項目完工后，對由于匯率核算不一而導致的“工程施工”與“工程結算”科目原幣余額一致，記賬本位幣余額不一致的差額，在“財務費用”科目核算；在項目進行時，無須對匯率核算造成的兩科目余額的差額進行調整。

（九）明確工程項目完工后，“工程施工”與“工程結算”科目余額對銷和不再在財務報表的建造合同表中反映的時間要求與條件，應是工程項目完工、質保期結束，與業主及分包單位清算完畢或達成一致意見時，以避免實務已完工項目的“工程施工”與“工程結算”科目在賬上長期掛賬，財務報表中長期反映的情況發生。在聯營體實施模式下，應結合聯營體雙方母公司的利潤分配政策和主要收款幣種，在聯營體協議中約定利潤分配的幣種及匯率。

（十）對于同一集團內的總、分包單位，明確總包單位的合同預計總成本就是分包單位的合同預計總收入，并在日常核算時匹配；同時約定總、分包單位的往來科目、往來幣種保持一致，和往來幣種、合同預計總收入、合同預計總成本、主營業務收入、主營業務成本的核算匯率（包括折算為人民幣報表時的匯率）保持一致，如月（或季）初匯率，以便在合并報表時對銷。

（十一） 明確上下級單位間或同一企業不同單位之間的經濟往來采取約定的同一幣種，相關科目按月初匯率核算。

（十二）明確營業額的折算匯率，與合同預計總收入的折算匯率保持一致。

（十三）會計報表附注中，按建造合同準則，應披露各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法，各項合同累計已發生成本、累計已確認毛利（或虧損），各項合同已辦理結算的價款金額，當期預計損失的原因和金額等。還應按外幣折算準則披露記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發生變更的，說明變更理由。采用近似匯率的，近似匯率的確定方法，尤其是集團內部為便于合并抵銷所使用的匯率，和為消除項目完工后，“工程施工”與“工程結算”科目的差額而采用的匯率，以及計入當期損益的匯兌差額，處置境外經營對外幣財務報表折算差額的影響等。

（十四）對于會計準則已明確的財務報表折算匯率問題，則按準則辦理。

綜上所述，在集團會計政策中，統一建造合同的外幣核算政策非常必要，特別是對于合同預計總收入與合同預計總成本所用匯率，“工程結算科目”會計期末是否調整核算匯率，“工程結算”與“工程施工”科目所用匯率不一而致的差異處理，聯營體單位間的出資、利潤分配的幣種與匯率協調，同一控制下總、分包單位相關科目的匯率協調，上下級單位間或同一企業不同單位之間往來的幣種及相關科目的核算匯率約定，營業額與營業收入的匯率協調，“工程施工”與“工程結算”科目余額對銷的具體條件等政策必須明確。

主要參考文獻：

[1]王洪英.外幣建造合同的會計處理[J].國際商務財會，2015年第2期

[2]胡浩.外幣建造合同業務及會計核算方法探析[J].財會學習，2016年第13期

[3]葛莉惠.建造合同準則涉及的外幣核算問題[J].財務與會計，2018年第1期

[4]中國中鐵財務部編著.中國中鐵會計核算手冊2017，