我國繳稅主體的結構特征與發展趨勢

□ 唐善永，劉 鵬

（1.上海立信會計金融學院 財稅與公共管理學院，上海 201209；2.上海財經大學 公共經濟與管理學院，上海 200433）

一、繳稅主體研究的重要意義

自改革開放以來，有關我國稅制改革的研究與探索一直在不斷深化，無論是法學界還是財稅界，不同領域的學者立足視角不同、研究側重亦有所不同。然而，有關繳稅主體的研究卻寥寥無幾，繳稅主體研究的重要性需得到關注。

回歸問題本源，正確理解稅收制度的深層內涵是進行稅制改革的研究前提。然而，什么是稅收制度？這一看似簡單的問題卻至少存在兩種解釋:其一，是基于法學視角的深刻闡釋。基于此研究視角的學者認為稅收制度是國家各項稅收法規的總稱，是國家向納稅人征稅的法律制度依據和納稅人向國家納稅的法定準則，是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利和義務關系的法律總稱[1](p15)[2](p5)；其二，是基于財稅視角的深刻闡釋。基于此研究視角的學者認為稅收制度是國家規定的稅種設置及每種稅征稅辦法的總和，是體現各稅種分布狀況及相互之間比重關系的具體規制[3](p12)[4](p50)。不難發現，上述兩種關于稅收制度解釋的立足視角不同，涉及的研究對象存在一定區別。

一方面，基于法學視角，稅收制度的研究對象為納稅主體，簡單而言，稅收制度即是對納稅主體的行為規范；另一方面，基于財稅視角，稅收制度的研究對象為負稅主體，簡單而言，稅收制度即是通過對負稅主體的選擇進行不同稅種的設置搭配。但不可忽視的是，在納稅主體與負稅主體之間存在一個中間媒介，即繳稅主體（見圖1所示）。

圖1 ：繳稅主體在稅收制度中的定位

首先，繳稅主體是納稅主體的行為代理。按照稅收法律規定的納稅主體雖必須履行納稅義務，但在實際稅收征管中，真正與稅務機關接觸的卻是繳稅主體，繳稅主體實則是納稅主體的行為代理。同時，與納稅主體不同，繳稅主體在法律上沒有明確界定，進行繳稅主體研究有利于從法學的視角完善我國稅收制度，便于稅制改革研究的深化；其次，繳稅主體是負稅主體的顯性表征。在既定稅負的約束條件下，根據不同的負稅主體進行主輔稅種選擇和不同稅系搭配的稅制設計需精確測算不同主體的稅收負擔。而繳稅主體作為負稅主體的顯性表征，進行繳稅主體研究有利于從財稅視角觀察我國負稅主體變化，以便于更好的指導未來稅制改革的設計方向。

二、我國繳稅主體的結構特征

（一）我國繳稅主體的結構組成

前文已述及，繳稅主體是連接納稅主體與負稅主體研究的橋梁，三者均是稅收制度的組成部分。而在這三者之中，只有納稅主體是立足于法學視角的概念界定，在法律上有清晰界定。例如，根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，我國增值稅的納稅人為在我國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人；根據《中華人民共和國個人所得稅法》規定，我國個人所得稅的納稅人是在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人；根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，我國企業所得稅的納稅人是企業和其他取得收入的組織，等等。凡此種種，查閱對現行各稅種的法律規定，可以發現，我國的納稅主體包括企業、個人和非企業單位三類。其中，非企業單位由于非營利性目的而存在，只有在發生特定應稅行為時才成為納稅主體，因此，企業和個人是我國納稅主體構成的主要部分。

與納稅主體相區別，負稅主體概念是立足于財稅視角的研究界定，雖在法律上沒有任何定義，但與納稅主體相同，財稅學界一般亦將企業和個人作為負稅主體的研究對象，并基于企業與個人的負稅程度研究我國微觀稅負的大小與構成。

繳稅主體不同于納稅主體與負稅主體，很少被人關注，亦不存在法學或財稅研究界定，但由于繳稅主體是與征稅機關唯一接觸的行為主體，根據稅務部門的統計資料可以幫助我們清楚界定我國繳稅主體的構成。根據《中國稅務年鑒》統計，我國的繳稅主體為企業和個人兩大類。其中，企業的統計構成包括國有企業、集體企業、股份合作企業、聯營企業、股份公司、私營企業、其他企業、港澳臺投資企業、外商投資企業等九類，幾乎涵蓋了國家統計局和國家工商行政管理局聯合發布的《關于經濟類型劃分的暫行規定》中的所有企業類型。

通過對我國納稅主體、負稅主體和繳稅主體的構成辨析不難看出，我國納稅主體、負稅主體和繳稅主體的組成具有一致性，企業與個人的有機整合是我國繳稅主體結構的客觀反映。

（二）我國繳稅主體結構的整體特征

德興銅礦大山選廠的工藝流程經過多次技術改造，目前生產采用等可浮浮選工藝流程［5-7］。此次試驗研究基于大山廠現有工藝流程進行，粗選段采用一段磨礦、兩次粗選，其中粗選I作業采用選擇性捕收劑對銅、鉬目的礦物進行等可浮浮選回收，粗選I的泡沫直接精選后獲得銅精礦1；粗選II作業采用黃藥類捕收劑進行強化捕收，增加銅、鉬回收率，粗選II的泡沫進入二段磨礦，然后進行銅硫分離，精選后得到銅精礦2，精掃選后得到尾礦2（生產上進入選硫作業獲得硫精礦）。

圖2 ：我國繳稅主體結構的整體特征

我國繳稅主體結構的整體特征非常明顯，即以企業為主要繳稅主體，且這一趨勢自本世紀初開始一直沿襲至今。觀察圖2不難發現，自2000年來，我國個人繳稅比例極低，保持在5.5%左右，而企業繳稅比例居高不下，每年均維持在94.5%左右上下波動。

之所以形成整體繳稅主體結構“一邊倒”的情況，原因有二：其一，是因為我國的稅制結構以間接稅為主。根據《中國稅務年鑒》測算，我國間接稅與直接稅的收入貢獻大致為70%：30%，長期以間接稅為主的稅制結構導致企業成為當仁不讓的繳稅主體[5](p188)。即使不談間接稅，在直接稅體系中，企業所得稅的收入貢獻超逾70%，我國直接稅亦是以企業作為主要繳稅主體；其二，是因為我國納稅主體以企業為主。由于繳稅主體是納稅主體的行為代理，因此納稅主體的法律界定必然影響我國繳稅主體的結構分布。現行我國17個稅種中，除了個人所得稅規定以個人作為唯一的納稅主體外，其他各稅種大多以企業作為主要納稅主體，甚至企業所得稅和煙葉稅規定企業是唯一的納稅主體，個人不承擔納稅義務。

（三）不同稅種繳稅主體的結構特征

1.商品稅繳稅主體的結構特征

表1 :不同商品稅的繳稅主體結構特征

我國商品稅以企業作為主要的繳稅主體，在商品稅平均繳稅構成中，企業繳稅占比約為96.94%，而個人繳稅占比僅為3.06%，如表1所示，企業繳稅占比約為個人繳稅占比的32倍，個人繳稅部分幾乎可忽略不計。產生這一現象的主要原因為，作為間接稅的主要代表，商品稅的征稅對象主要為企業。在商品的流轉過程中，企業作為最主要的參與主體，從材料采購到組織生產、從加工包裝到運輸零售，無一環節不體現其重要地位。因此，在這一過程中伴隨利潤增值的稅款繳納也由企業一并完成，企業成為商品稅的繳稅主體亦無可爭議。

就商品稅內部而言，不同稅種間的企業繳稅主體地位表現稍有差別。其中，消費稅的企業繳稅主體地位表現最為明顯，個人平均繳稅比例僅為0.07%，企業幾乎承擔了消費稅所有的繳稅任務。這似乎與我們的主觀感受相背離，因為現行消費稅的15個稅目中，電池、涂料、化妝品等跟我們生活聯系較為緊密，個人消費占比較大，為何最終消費稅的個人繳稅比較會不足0.1%？原因有二：其一，是因為汽車、酒及酒精、煙、成品油等稅目的稅收貢獻較大，根據《中國稅務年鑒》測算，超過90%的消費稅收入貢獻來自于上述四類商品，電池、涂料、化妝品等收入貢獻較小；其二，是由于消費稅單一環節征稅的特點所決定的，除了金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品在零售環節征稅，其他稅目均在生產環節、進口環節或批發環節納稅。即使在零售環節，由于消費稅的價內稅特點，個人雖承擔了消費稅稅負，但實際繳稅者仍為零售企業，個人幾乎不與稅務機關直接接觸。

2.所得稅繳稅主體的結構特征

圖3 ：我國個人所得稅繳稅主體的結構特征

一方面，根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，我國企業所得稅的納稅人為在我國境內取得收入的企業和組織，個人不屬于企業所得稅的納稅主體，因此遍觀2000年至2014年企業所得稅繳稅主體的發展趨勢可以發現，無論是2007年以前的企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅，還是2008年以后的企業所得稅收入構成中，個人繳稅比例均為0%，企業繳稅比例均為100%，繳稅主體結構變化不存在任何時間波動。

另一方面，個人所得稅繳稅主體結構變化卻存在明顯的時間趨勢，這似乎又與我們的主觀感受相違背。因為根據《中華人民共和國個人所得稅法》規定，我國個人所得稅的納稅人為在我國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，可見，企業并不是個人所得稅的納稅主體。既然企業不是個人所得稅的納稅主體，那么又如何成為個人所得稅的繳稅主體？且繳稅占比逐年擴大？產生這一現象的原因有二：其一，是因為現行個人所得稅法中的納稅主體除了個人以外，還包括個人獨資企業、合伙企業等，因此在個人所得稅繳稅主體中亦摻雜著企業的身影；其二，也是最關鍵的原因，即是由個人所得稅源泉扣繳制度所決定的[6](p74-77)。根據《中國稅務年鑒》測算，我國個人所得稅收入構成中，工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得等收入合計約為70%，且此部分稅款并不是由個人申報繳納，而是由發放單位源泉扣繳。2001年我國頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》標志著扣繳制度在我國逐步完善，并第一次以法律的形式明確了扣繳義務人的權利和義務，隨后于2002年頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》更是在程序上明確了扣繳義務人的地位。隨著扣繳制度的推行，個人所得稅在實際征管中也更加便利，同時為了鼓勵企業依法扣繳稅款，《中華人民共和國個人所得稅法》規定，稅務機關同時給予扣繳企業扣繳稅款2%的收入返還。因此，自21世紀初開始，我國個人所得稅繳稅主體的結構分布也呈現“一邊倒”的趨勢特征，隨著這種趨勢的不斷發展，我國所得稅繳稅主體也表現為以企業為主的結構特征。

3.財產稅繳稅主體的結構特征

圖4 ：我國財產稅個人繳稅占比情況

我國財產稅繳稅主體結構特征與商品稅、所得稅類似，同樣以企業作為主要的繳稅主體。平均而言，我國財產稅的企業繳稅占比為89.05%，個人繳稅占比為10.95%，且企業繳稅占比的主體地位逐年擴大。這一現象又與我們的常識理解背道而馳，因為與所得稅類似，財產稅作為一種典型的直接稅，是對納稅人擁有或屬其支配的財產所征收的稅收，即使在我國，企業與個人同為財產稅的納稅主體，但個人繳稅比例如此之低實屬奇怪。就財產稅內部構成而言，除了車船稅之外，房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅的個人繳稅占比均不足8%，其中，城鎮土地使用稅和土地增值稅的個人平均繳稅占比僅為3.44%（見圖4所示），我國財產稅個人繳稅占比之低可見一斑。

為什么會產生這樣的現象？這至少存在三個原因。第一，我國財產稅“名不副實”。以房產稅為例，現行房產稅針對個人和企業實行從租計征和從價計征兩種征稅方式。其中，對個人主要采取從租計征的征稅方式，以房屋租金為計稅依據，并減除必要的費用，同時對個人出租住房的租金收入給予部分的稅收優惠；對企業主要采用從價計征的征稅方式，以房產原值為計稅依據，并考慮適當扣除，扣除比例由地方自定。由于個人出租房產幾乎不做任何登記，個人亦幾乎不應出租房屋繳納任何房產稅，現行房產稅主要由企業承擔，對個人房產保有階段的稅收規定尚屬空白；第二，財產稅征管規定設置。以車船稅為例，雖然其是針對已辦理登記的車輛、船舶所征收的一種財產稅，個人繳稅人數應不在少數。但由于車船稅是一種典型的地方稅，為便于地稅部門征管需要，自2006年我國頒布《交強險條例》以來，個人需在投保交強險時一并繳納車船稅，因此，個人并不直接與稅務機關接觸。所以，正如圖4所示，從2007年開始，我國車船稅個人繳稅占比迅速下降。第三，財產稅收入構成所致。我國財產稅收入主要由房產稅收入所貢獻，城鎮土地使用稅、土地增值稅等其他稅種在財產稅中占比不足30%[7](p1-6)。因此，由房產稅企業繳稅占比居多的特點決定了我國財產稅總體上個人繳稅占比不足的結構特征。

通過前文的分析不難看出，就我國現行的主要稅種而言，商品稅、所得稅、財產稅均是以企業為主要繳稅主體。那么，是不是所有的稅種都是以企業作為最重要的繳稅主體？其實不然，筆者通過遍查歷年統計年鑒發現，在我國現行的17個稅種中，只有一種行為目的稅是以個人作為最主要的繳稅主體，即車輛購置稅，其他現行各稅都以企業作為主要的繳稅主體，且企業繳稅占比均超過80%。4.其他稅種繳稅主體的結構特征

圖5 ：我國車輛購置稅繳稅主體的結構特征

根據《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》規定，我國車輛購置稅的納稅人是購置應稅車輛的單位和個人，而與車船稅由保險公司代收不同，雖然部分4S店幫助客戶辦理車輛購置稅的繳納事宜，但絕大多數新購車輛的納稅人必須自行去國稅部門繳納車輛購置稅[8](p64-66)，個人直接與稅務機關接觸，因此車輛購置稅的繳稅主體主要為個人（如圖5所示。由于自2009年1月1日起，我國成品油消費稅有了顯著提升，根據《財政部、國家稅務總局關于提高成品油消費稅稅率的通知》規定，含鉛汽油由0.28元每升上漲為1.4元每升，無鉛汽油由0.2元每升上漲為1.0元每升，巨大的稅價沖擊影響了消費者的行為選擇，因此，自2009年起，車輛購置稅個人繳稅占比變化較小，呈緩慢上升趨勢，但其不影響車輛購置稅個人繳稅占比的重要地位。

除了現行稅種之外，在我國稅收發展史上，曾經還有另外一種行為目的稅以個人作為主要的繳稅主體，即屠宰稅。我國屠宰稅個人平均繳稅占比約為79.47%，企業平均繳稅占比約為20.53%，與車輛購置稅類似，屠宰稅的納稅主體為單位和個人，且個人直接與稅務機關接觸，因此，個人成為屠宰稅主要的繳稅主體亦不足為奇。

三、我國繳稅主體的發展趨勢

（一）結論與思考

我國商品稅、所得稅、財產稅等主要稅種均以企業作為主要繳稅主體，且企業繳稅占比遠超個人，現行各稅種中，只有車輛購置稅以個人繳稅為主，但從我國稅收構成的總體來看，個人繳稅占比幾可忽略不計。面對我國以企業為主的繳稅主體結構，我們不能輕言此種繳稅主體的結構分布有什么弊端，至少它能保證稅款足額入庫，扣繳等制度的推行確實是我國稅收制度良好運行的有利保障，企業與稅務機關的直接接觸也便于國家掌握重點稅源，方便征管[9](p36-45)。但我們不禁反思，這樣的結構分布與我國的稅制改革是否相適應？

答案似乎是否定的。一方面，回顧我國兩次重要的稅制改革不難發現，肇始于1994年的稅制改革的目標是逐步提高稅收收入占國民收入的比重[10](p4-15)[11](p34-41)。為充實稅收收入，以間接稅為主的稅制布局和以企業為主的納稅設計自然而然地將企業作為了我國主要的繳稅主體。然而，發端于2013年的新稅制改革的目標卻有顯著不同，在保持既定宏觀稅負不變的情況下，為彌補營改增等間接稅的減稅缺口，逐步提高直接稅占稅收收入的比重是當然之舉。立足當前，無論是對綜合與分類相結合的個人所得稅問題的討論，還是對居民個人財產保有階段的房產稅問題研究，抑或是對開征遺產稅和贈與稅的稅制構想，無疑都是與個人這一繳稅主體息息相關，我國既定的繳稅主體結構與我國稅制改革走向有所背離；另一方面，給企業減負一直是我國稅收政策調控的出發點之一，然而，企業的稅收負擔似乎“越減越多”，甚至引發了諸如“死亡稅率”的駭人論斷。為何企業會有如此重的稅負感？其中一個原因即在于，企業將轉嫁給消費者個人的稅收負擔算作了自身的稅費支出，雖然其稅負以價格等形式轉嫁出去了，但在計算實際稅負時卻難以剝離，企業代個人繳稅的征管設計無疑是企業感覺稅負加重的原因之一。基于上述兩點思考可以看出，我國繳稅主體結構存在一定的發展空間。

（二）發展趨勢展望

我國繳稅主體結構的發展趨勢大致存在三種：其一，企業作為絕對的繳稅主體，個人繳稅占比忽略不計；其二，個人作為絕對的繳稅主體，企業繳稅占比忽略不計；其三，企業和個人互為倚重，但仍以企業繳稅為主，個人繳稅占比不斷擴大。不難發現，第一種趨勢和第二種趨勢都是極端間接稅和極端直接稅下的繳稅主體結構，這既與我國稅制改革相背離，又與世界稅制改革趨勢相違背。第三種趨勢無疑是我國繳稅主體結構發展的可行指引，同時這一趨勢亦是發達國家繳稅結構的構成方向，據高培勇（2014）測算，OECD國家企業和個人的繳稅占比分別為55.6%：45.4%[12](p99)，企業與個人繳稅比例趨同，企業繳稅占比略高的繳稅主體構成是稅制良性發展的必要保障。

如何合理實現我國繳稅主體發展趨勢的良性變動？顯然，必要的稅制完善刻不容緩，進一步來看，推進稅制結構的合理轉換和不同稅種的有效搭配均是稅制完善的應有之義。首先，推進我國稅制結構由間接稅向直接稅轉變是合理我國繳稅主體趨勢變動的首要前提。自“營改增”全面推行以來，增值稅稅率的降低與簡并、抵扣鏈條的打通與完善使得我國間接稅的稅收負擔總體趨于下降態勢，在保持整體宏觀稅負不變的前提下，直接稅收入貢獻的提高也是下一步我國稅改的必然選擇。基于此稅改背景，我國個人繳稅占比的提升無疑具有較大的可能；其次，不同稅種的有效搭配是合理我國繳稅主體趨勢變動的重要保障。在直接稅占比不斷提高的前提下，所得稅和財產稅等直接稅的改革迫在眉睫。一方面，就所得稅而言，為應對美國等西方發達國家在企業所得稅方面的大幅度減稅舉措，保持在外資吸引方面的相對優勢，我國企業所得稅增稅的空間不大，完善對個人炒賣股票、外匯等無形資產的利得課稅，重點關注高收入個人的征稅設計等個人所得稅的改革措施將是我國所得稅種搭配的有效之舉。另一方面，就財產稅而言，以房產稅的改革為主，將其征收范圍擴充到個人房屋的保有階段、并合理設計稅率和免征面積，有效區分自住者和炒房者，同時，在稅改發展的高級階段，研究并試點開征遺產稅、贈與稅等財產稅種的合理搭配也是改變我國繳稅主體趨勢的可行之舉。

同時，為了實現這一繳稅主體發展趨勢的轉變，除了必要的稅制完善之外，還有兩方面措施值得考慮。一方面，培養居民個人的納稅人意識。伴隨著直接稅改革，個人與稅務機關的接觸將會更多，通過各種渠道培養個人的納稅人意識，促進稅制改革的不斷深化和稅負格局的良性分配；另一方面，發展代繳平臺、減輕企業繳稅負擔。重點發展由稅務機關控制的代繳平臺，將企業代替個人繳納的各種稅款通過第三方平臺完成，并由該平臺實時反饋給居民個人，使個人與企業各繳其稅，實現不同主體稅負的合理評估。

[1]陸建華.國家稅收[M].上海:上海遠東出版社,2004.

[2]李海波,劉學華.中國稅制[M].上海:立信會計出版社,2005.

[3]曾國祥,劉佐.稅收學[M].北京:中國稅務出版社,2000.

[4]鐵衛,李愛鴿.稅收學[M].西安:西安交通大學出版社,2007.

[5]岳樹民,李建清.優化稅制結構研究[M].北京:中國人民大學出版社,2007.

[6]李建明,劉曉偉.《企業所得稅法》源泉扣繳上的幾大變化[J].涉外稅務,2008（11）.

[7]賈康.房地產稅的作用、機理及改革方向、路徑、要領的探討[J].北京工商大學學報（社會科學版）,2012（2）.

[8]羅亮生,趙峰,徐先鋒.車輛購置稅征管情況的調查分析[J].稅務研究,2005（11）.

[9]陳晴.我國新一輪稅制改革的理念變遷與制度回應：以稅收正義為視角[J].法商研究,2015（3）.

[10]高培勇.論完善稅收制度的新階段[J].經濟研究,2015（2）.

[11]劉佐.稅制改革頂層設計三個主要問題初探[J].稅務研究,2013（6）.

[12]高培勇.財稅體制改革與國家治理現代化[M].北京:社會科學文獻出版社,2014.