新舊收入準則的比較分析

謝智勇+史淑霞

摘要：2017年7月5日，財政部下發了《企業會計準則第14號——收入》的通知，新收入準則從2018年1月1日起執行。本文簡要梳理了我國收入準則的三次變革，對新準則與2006年準則進行比較分析，從而加深對新準則特征的把握，希望提高對新收入準則的認識和理解。

關鍵詞：新舊收入準則 比較

一、我國收入準則的變革過程

1998年6月，中華人民共和國財政部發布了財會第23號《企業會計準則——收入》和財會第25號《企業會計準則——建造合同》兩個準則，自1999年1月1日起在股份公司范圍內執行，其他企業暫不執行。兩份準則分別對銷售商品、提供勞務、他人使用本企業資產和建造承包商建造工程合同的收入、成本確認問題做出了規定。

為適應我國市場經濟環境的變化，全球經濟一體化以及與國際會計準則趨同的要求，財政部對上述兩個準則做了修訂，2006年2月，財政部相繼發布了《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》兩個準則。與1998年發布的《企業會計準則——收入》相比，主要是改變了分期收款發出商品的收入確認時點和計量方法，同時明確了利息收入金額的計量和確認。而2006年修訂后的建造合同準則與1998年準則相比，無實質性的變化。

面對市場主體間發生越發復雜的交易，執行2006年收入準則和建造合同準則在實務中面臨越來越多的困難。此外，國際會計準則理事會于2014年5月發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，自2018年1月1日起生效。為保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，符合全球經濟一體化的趨勢，是企業財務信息根據可比性，同時應對2006年收入準則和建造合同準則在實務中遇到的難題，進一步規范收入確認、計量和相關信息的披露，財政部于2017年7月5日下發了《企業會計準則第14號——收入》的通知，2018年1月1日起開始執行。具體如表所示。

二、新收入準則的修訂背景

2002年1月，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）決定聯合制定一套高質量的、全球趨同的會計準則。國際金融危機爆發后，二十國集團（G20）峰會、金融穩定理事會（FSB）將會計準則問題提到了前所未有的高度，IASB采取了一系列重要舉措，加速了各國會計準則國際趨同的步伐。2008年12月，IASB發布了題為《關于與客戶簽訂合同中收入確認的初步觀點》的討論稿以征求公眾意見，該討論稿象征著IASB與FASB為聯合制定關于收入確認問題趨同的新準則邁出了第一步。2014年5月，IASB發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（以下簡稱“國際財務報告準則第15號”），自2018年1月1日起生效。

2014年5起，財政部啟動了收入準則的修訂工作，在對我國收入準則實施情況進行調研的基礎上，開始起草新收入準則，于2015年3月形成準則初稿。經過起草，公開征求意見，測試和修改完善等階段，新收入準則于2017年7月5日正式發布。

三、新收入準則修訂的主要內容及比較分析

新收入準則修訂的核心為基于合同的收入確認原則，該原則旨在消除現存相關收入確認準則的內在不一致，通過減少企業所使用的準則數量來簡化財務報表的編制，為收入確認準則的最終發布提供一個有力的引導框架，以提高收入在各企業間與不同地域間的可比性。具體來說，主要體現在以下三個方面。

（一）收入準則和建造合同準則統一由新準則加以規范

由于同是存在收入準則和建造合同準則，財務人員很難判斷在某些特殊業務情況下該執行哪個準則，這也給收入舞弊提供了政策性的選擇依據，從而削弱了會計信息的可靠性和可比性。例如：以電梯為例，電梯公司既銷售電梯，也提供維護服務，在稅務上叫做混合銷售行為，在會計上要清晰、公允的區分這一銷售行為難度比較大。又如：PPP項目在建設過程中，建造方提供了建設服務需要按照建造合同確認收入，那么在運營期他執行收入準則還是延續使用建造合同準則，無法合理的進行劃分，在實務領域的爭論一直比較大。新收入準則比較好地解決了此類問題。

（二）新收入準則對非常規交易給出了操作性更強的指導

新收入準則對于非常規交易的收入確認和計量給出了操作性更強的指導，例如以現值確認還是總額確認收入，附退回條件的銷售，售后回購條約，等等。

例如，甲掃地機器人公司為鼓勵客戶購買研發的新款掃地機器人，有兩種銷售方案。方案一是公司允許客戶在購買30天內退貨。方案二是允許客戶對新款掃地機器人有30天的試用期，在試用期間公司對新款掃地機器人具有實際控制權，但如果新款掃地機器人30天后沒被退回，公司有權要求客戶支付貨款。兩個方案中，公司都在合同初期將新款掃地機器人移交給了客戶，并且承擔了客戶將在30天內不支付任何金額的退貨風險。但是在方案中，公司在交付工具后不再對其有控制權（因為此時該新款掃地機器人已是客戶的資產）；在方案一中，新款掃地機器人在30天試用期內仍是公司的資產。這里不是退貨的可能性決定誰擁有資產的所有權，而是誰對資產有控制權決定資產的歸屬。事實上，在方案一中不止一方承擔著擁有工具的風險，這就使得很難應用風險與報酬觀來判定一項資產是否已經從一方轉移給了另一方。應用風險與報酬觀要求企業判斷一項資產的主要風險與報酬是否已經轉移給了客戶，而對每項交易風險與報酬轉移的判斷包含著企業的主觀決策，這就會導致企業對相似的交易在收入的確認上產生了較大的差異。而新準則關注“控制權”會使各企業在收入的確認上做出更一致的處理決定。

（三）明確了企業在履行合同時的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入

如何明確界定履約義務，筆者認為應該從三個方面加以理解。

1.什么是履約義務

通常認為，企業的履約義務是在基于與客戶訂立的合同中的一項轉交資產（包括商品和服務）的承諾。該項定義中，主要應把握三個要點：一是合同承諾，二是資產，三是資產的轉移。

2.履約義務如何實現

履約義務的實現取決于承諾資產何時轉移給客戶，當客戶收到資產，企業轉移資產的義務不再存在就可視為義務實現了。要決定履約義務何時實現，企業必須考慮客戶對承諾商品或勞務不同程度的接受方式。例如，一家模具制造商承諾向客戶交付特定規格的模具，客戶在收到模具五個工作日內確定符合要求，制造商才有權收款。此時制造商就需要判斷，是否有客觀的證據證實交付的設備與合同中列明的規格要求相符，那么客戶的書面接受只是一個形式而不會對資產的轉移有實質上的影響。而如果模具制造商不能客觀判定，即便在轉移了特定規格的模具的情況下仍無法判定一項履約義務是否已實現，這種情況下，只有當客戶出具書面接受才意味著履約義務的實現，相關收入也才可確認。

3.怎樣對履約義務進行計量

對合同履約義務的計量是收入確認模型的基礎，因為計量會影響企業合同中的財務狀況和財務業績。一份合同里往往既包含了權利又包含了義務，因此要計量合同的凈頭寸，合同的權利和義務都應計量。

例如，甲公司銷售一個由兩臺設備（A和B）組成的成套機器，這兩臺設備不單獨售賣。甲公司于10月1日移交了設備A，該日客戶對這兩臺設備擁有了控制權。設備B直到11月3日才移交，而沒有設備B客戶不能按意向使用設備A。提供設備A和B是兩項單獨的履約義務，因為這兩臺設備是甲公司承諾轉移給客戶的獨立資產，當每臺設備轉移給客戶時對應的履約義務就實現了。10月1日，客戶對設備A擁有了控制權，因此，轉移設備A的履約義務實現了，盡管客戶還不能按意向使用設備（直到11月3日收到設備B時才可），甲公司仍可確認相關收入。endprint