王樹英

一、引言

目前，在會計界對帶息商業匯票（本文僅討論商業匯票中的商業承兌匯票）一直是一個爭論不休的話題。例如某企業將收到的帶息商業匯票向銀行進行了貼現，票據到期時，承兌人是否支付本息，對貼現企業的財務影響會是一樣的嗎？在《財會月刊》2017年第7期中付春的文章認為“對貼現企業的影響是一樣的”，但筆者通過其文中例子也進行具體分析后，得出不同的結論，現分享給有興趣的會計人員。

二、承兌人是否支付票據本息對商業匯票貼現企業的財務影響

筆者借用付春（2017）文中“例1：2016年 11月 1日，甲企業向乙企業銷售一批商品，價款為200000元，增值稅稅率為17%，當日收到乙企業開具的商業承兌匯票一張，面值為234000元，期限為3個月，票面利率為5%。”

在比較乙企業（承兌人）向銀行支付票據本息與未支付票據本息兩種情形下匯總后的會計分錄后，付春（2017）講，“初看感覺差別較大。但在第二種情形下，一旦甲企業從乙企業收回本息，甲企業應進行會計處理：借：銀行存款236925；貸：應收賬款—乙企業234000，應收利息—乙企業2925。此時匯總會計分錄就和第一種情形完全一樣。因此，站在財務報表的角度，承兌人是否支付票據本息，其實對貼現企業的影響是一樣的，只不過貼現企業可能存在因從承兌人處收不回本息而產生壞賬損失的可能性。”此觀點也值得商榷。理由如下：

1.在上面的結論中講，“在第二種情形下，一旦甲企業從乙企業收回本息，此時匯總會計分錄就和第一種情形完全一樣。因此，站在財務報表的角度，承兌人是否支付票據本息，其實對貼現企業的影響是一樣的”。當甲企業從乙企業收回本息后，即承兌人都支付了票據本息，等于回歸到第一種“支付”情形了，那么最終匯總會計分錄必然一樣。而原文討論的是“支付”與“未支付”兩種情形下各自的財務影響，不是比較同是“支付”的情形，付春的比較情形發生錯位，則其得出的結論也會有問題。

2.筆者對“支付”與“未支付”兩種情形下的財務影響進行具體分析。

例2：在此沿用原文例1，甲企業于2016年12月18日將該匯票向銀行申請貼現，貼現率為6%。

第一種情形：假設匯票到期，乙企業（承兌人）向銀行支付了票據本息。

對甲企業（貼現企業）的會計處理：

（1）收到商業匯票。借：應收票據234000；貸：主營業務收入200000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000。

（2）匯票貼現。因為甲企業去銀行辦理票據貼現，實質是銀行以票據到期值236925元為本金借給甲企業，但同時銀行要扣掉以此本金236925元和貼現期天數及利率6%計算的貼息1776.94元，等于是甲企業提前支付了利息，利息已經實際發生，應在當期確認財務費用。另外，持未到期的商業承兌匯票向銀行貼現，不符合金融資產轉移準則有關金融資產終止的條件，不結轉應收票據，應使用短期借款，所以此處會計正確處理應是：借：銀行存款235148.06，財務費用—貼現利息支出1776.94元；貸：短期借款236925。

而付春（2017）對此處會計處理是：借：銀行存款235148.06；貸：短期借款235148.06。此處的會計處理是有問題的，付春只把貼現后實際收到的“貼現所得”作為短期借款金額存在問題，并且貼息的信息也沒有表示出來。

（3）計提票據利息。帶息商業票據一般都是“到期一次性還本付息”，故將帶息商業匯票的利息記入“應收票據”科目。借：應收票據 2925（234000×5%×3/12）；貸：財務費用—利息收入2500（2925/1.17），應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）425（2925/1.17×17%）。

（4）乙企業支付票據本息給銀行，甲企業解除或有負債。借：短期借款236925；貸：應收票據236925（234000+2925）。

將上述會計分錄匯總后可以得到：借：銀行存款235148.06；貸：主營業務收入200000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34425（34000+425），財務費用—利息凈收入723.06（2500-1776.94）。該分錄表明：甲企業將面值234000元的商業票據向銀行貼現，得到現款235148.06元，應交增值稅34425元，主營業務收入200000元，利息凈收入723.06元。

而付春（2017）漏掉了票據利息收入需繳納增值稅的處理，所以其記入應交增值稅與利息凈收入的數額都是有問題的。

第二種情形：假設匯票到期，乙企業（承兌人）未向銀行支付票據本息。

對甲企業（貼現企業）的會計處理：（1）、（2）、（3）同上。

（4）銀行將商業匯票退回甲企業，甲企業償還貼息借款。借：短期借款236925；貸：銀行存款236925。

（5）甲企業將商業匯票退回乙企業，向乙企業追索票據本息。借：應收賬款—乙企業236925；貸：應收票據236925（234000+2925）。

將上述會計分錄匯總后可以得到：借：應收賬款—乙企業236925；貸：主營業務收入200000，銀行存款1776.94，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34425（34000+425），財務費用—利息凈收入723.06。該分錄表明：乙企業欠甲企業賬款236925元，甲企業補付貼息使銀行存款減少1776.94元，應交增值稅34425元，主營業務收入200000元，利息凈收入723.06元。

而付春（2017）在第二種情形中同樣漏掉了票據利息收入需繳納增值稅的處理，所以其記入應交增值稅與利息凈收入的數額都是有問題的。

從上面兩種情形的結果，可以得出如下結論：

1.從資產負債表的角度，兩種情形下會計科目變化不同：即在承兌人（乙企業）支付了票據本息的情形下，貼現企業（甲企業）銀行存款增加了235148.06元；在承兌人（乙企業）未支付票據本息的情形下，貼現企業（甲企業）增加應收賬款236925元，銀行存款減少1776.94元；從報表數據的質量來看，承兌人支付了票據本息的情況形成的報表質量高于承兌人未支付票據本息的情況形成的報表質量；因為銀行存款的增加，是實實在在的真金白銀的增加，而第二種情形使貼現企業（甲企業）增加了應收賬款，等于增加了債權，此項債權可能有收不回來的風險，給貼現企業帶來不好的影響。

2.從現金流量表的角度分析，在承兌人（乙企業）支付了票據本息的情形下，貼現企業（甲企業）實現了235148.06元的現金凈流入，現金凈增加額增加，代表支付能力增強，現金利潤增加；而在承兌人（乙企業）未支付票據本息的情形下，銀行存款流出1776.94元，現金凈流出量增加，與前者正相反，眾所周知，生產經營，現金為王。相比之下，前者形成的報表顯示財務情況比較樂觀、誘人，后者形成的報表顯示財務情況比較差些。

三、研究結論

通過上面的詳盡分析可知，站在財務報表的角度，承兌人是否支付票據本息，對貼現企業的財務影響是大不一樣的。所以，付春（2017）的“兩種情形對貼現企業影響是一樣的”觀點是有問題的。筆者認為上述兩種情形對貼現企業的財務影響是不一樣的。承兌人支付了票據本息的貼現企業顯示的財務狀況要好。

參考文獻：

[1]付春.商業匯票會計核算之“三惑”釋疑[J].財會月刊，2017(7).