淺析謹慎性在會計實務(wù)中的應(yīng)用

吳　杉

一、引言

作為企業(yè)的會計，在對企業(yè)的各項經(jīng)濟事項或業(yè)務(wù)進行記錄的同時，必須要貫徹企業(yè)會計核算的基本原則。在這其中，謹慎性原則是一個突出的存在。會計是一門嚴謹?shù)膶W(xué)科，它需要對相關(guān)主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行客觀計量和核算，然而客觀只是相對的，企業(yè)總是會面臨著各種各樣的不確定事項，例如未決訴訟等，應(yīng)該如何進行確認，計量，報告和披露成為必須解決的問題。對于這一類主觀性較強的問題，謹慎性原則的應(yīng)用成了難題，原則的度難以掌握。正因為難以掌握導(dǎo)致有一些企業(yè)企圖鉆空子，基于主觀意向通過謹慎性來進行利潤的不正當(dāng)調(diào)節(jié)，給予人們虛假的信息。

謹慎性的必要性和局限性同時存在，對于謹慎性的討論從本質(zhì)上來說就是對于主觀會計問題度的把控。謹慎性原則存在的初衷是希望企業(yè)盡可能傳送出關(guān)于企業(yè)信息正確的信號，但是由于某些會計問題的主觀性過強，導(dǎo)致企業(yè)可以利用這一原則來鉆空子。因此探討如何正確地應(yīng)用謹慎性來趨利避害顯得非常有必要。

二、謹慎性原則的來源與內(nèi)容

謹慎性原則起源于中世紀(jì)的財產(chǎn)托管業(yè)務(wù)，受托人為了降低自身的責(zé)任，對受托財產(chǎn)的增值部分不進行任何反映，這種財產(chǎn)托管人減輕責(zé)任的謹慎方式逐漸為會計界所認同。到了上世紀(jì)80年代，美國FASB在財務(wù)會計概念公告第2號中定義“謹慎性是對不確定性的審慎反應(yīng)，以保證充分識別市場中固有的不確定性和風(fēng)險。”但是，有學(xué)者對此提出了質(zhì)疑，認為“這一定義主要是定性描述,某些方面還是比較含糊。”（黃梅，2005）等。對于這一質(zhì)疑，不斷興起的實證分析研究正不斷尋求用定義或者定量來界定謹慎性原則。

IASB在1989年的《財務(wù)報表編制與列報概念框架》中采用了謹慎性概念，2010年，IASB在其與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的聯(lián)合概念框架中以謹慎性與中立性相矛盾為由，將謹慎性剔除出了信息質(zhì)量特征。很多學(xué)者對此提出了不同的觀點，認為將謹慎性剔除出信息質(zhì)量特征會使得財務(wù)報表的可信度下降。深思熟慮后，IASB又在2015年發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》中重新引入了謹慎性。但是任永平等（2017）在仔細研讀概念框架后發(fā)現(xiàn)，IASB現(xiàn)在加入的謹慎性已然不是當(dāng)初的傳統(tǒng)謹慎性，而是轉(zhuǎn)變?yōu)镮ASB定義的“小心謹慎”，即不偏不倚地估計資產(chǎn)與負債，而不是傳統(tǒng)的定義：充分估計風(fēng)險，避免過于樂觀。任永平等質(zhì)疑IASB對謹慎性定義這一變化的合理性。在他們看來，如此的變化并不能解決傳統(tǒng)謹慎性含義的局限性，反而可能使問題變得更加糟糕。

三、謹慎性原則在會計實務(wù)中的具體應(yīng)用

謹慎性原則貫穿于會計準(zhǔn)則之中，其主要的具體應(yīng)用體現(xiàn)在一些不確定事項尚，例如固定資產(chǎn)的折舊方法的選擇、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、收入的確認與計量、或有事項等。

1.在固定資產(chǎn)折舊方法的選擇上的運用

對于固定資產(chǎn)的折舊方法的選擇，有平均折舊法和加速折舊法兩大類，王麗偉（2014）認為“若企業(yè)選用加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，則可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的前幾年多提折舊，從而減少利潤，少交所得稅，等于取得了一筆無息貸款，又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率，體現(xiàn)了謹慎性”。然而加速折舊法在體現(xiàn)謹慎性原則的同時也留給了企業(yè)大量的利潤操縱空間。

2.在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上的運用

在資產(chǎn)減值方面，謹慎性原則的應(yīng)用較為復(fù)雜。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，按照謹慎性的要求應(yīng)該計提資產(chǎn)減值損失，才能不高估資產(chǎn)的價值，然而資產(chǎn)減值計提數(shù)目是主觀判斷確定的，再加上對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回規(guī)定的復(fù)雜性，使得資產(chǎn)減值提取的規(guī)定給企業(yè)留下了進行會計操作的空間，使謹慎性原則成為某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。因此對于不可轉(zhuǎn)回的減值企業(yè)可能會傾向于不提或者少提不可轉(zhuǎn)回的減值，對于可以轉(zhuǎn)回的減值，則傾向于多提。“減值損失禁止轉(zhuǎn)回的規(guī)定，并不能有效地遏制企業(yè)操縱利潤的行為，反而會降低會計信息謹慎性的目標(biāo)”。（裴洋，陳衛(wèi)萍，2011）

3.在收入的確認與計量上的運用

收入的確認和計量是企業(yè)運用謹慎性原則很重要的一部分。在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中對收入?yún)^(qū)別不同情況予以確認和計量，這充分的體現(xiàn)了謹慎性原則。準(zhǔn)則在收入何時確認，如何計量方面的分類非常詳細，意圖將所有在現(xiàn)實生活中可以碰到的情況加以描述。這讓謹慎性的應(yīng)用真正地落到了實處。

4.在或有事項上的運用

企業(yè)在對影響或有事項的多方面因素進行持續(xù)評價時，如果或有負債對應(yīng)的潛在義務(wù)已轉(zhuǎn)化成現(xiàn)時義務(wù)，若該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出，且其金額可以可靠地計量，則應(yīng)將該義務(wù)確認為一項負債。因此，在或有事項中充分體現(xiàn)了謹慎性。

同時按照《或有事項》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在符合條件的情況下，可以預(yù)計可能發(fā)生的預(yù)計負債，而不預(yù)計可能發(fā)生的或有資產(chǎn)。對于債務(wù)重組中的涉及修改債務(wù)條款的，債務(wù)人應(yīng)將或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債，而債權(quán)人則不應(yīng)確認或有應(yīng)收金額，不得計入重組后債權(quán)的賬面價值。預(yù)計負債卻不預(yù)計資產(chǎn)，這也正體現(xiàn)了傳統(tǒng)謹慎性的要求。

四、謹慎性原則在會計運用過程中的局限性

從上述謹慎性原則在現(xiàn)實企業(yè)中的應(yīng)用中我們不難看出，謹慎性原則似乎在有些情況下并沒有完全達到它預(yù)期的效果，那么它有哪些局限性呢？

1.可操作性不強

謹慎性原則雖然一直被要求運用在會計核算中，但由于在實際工作過程中操作的難度，使得基層會計人員無所適從。例如在資產(chǎn)減值損失金額的判斷中，對于“可變現(xiàn)凈值”等的判斷難度實在太大，而且過程繁瑣，愿意一直運用謹慎性的企業(yè)不多。

2.謹慎性會與其他會計核算原則發(fā)生沖突

謹慎性與其他會計原則的沖突問題是它最大的局限性，例如有學(xué)者就指出了謹慎性原則與可靠性的沖突，“過分謹慎的會計操作，使得會計實務(wù)只預(yù)算潛在的損失，而忽略任何可能利得的確認，低估潛在的收益，低估與高估的結(jié)果對于企業(yè)來說都是不能真實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的”。（趙雪梅，2014）

對于這個問題，有學(xué)者提出“在會計質(zhì)量信息要求中，可靠性居于首要地位，謹慎性原則必須在維護可靠性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用，同時，強調(diào)謹慎性的適度應(yīng)用”（馬翠青，2014）。即在進行會計核算時，如果這些會計核算原則發(fā)生了沖突，對于選取哪一個的問題，要先對原則有先后主次的判斷。

3.謹慎性原則的應(yīng)用留下了利潤的操縱空間

有些企業(yè)利用謹慎性原則來進行利潤的操控，這的確是謹慎性原則在運用上的一個很大的局限性。正如有學(xué)者指出“謹慎性的運用會有一個主觀隨意的空間，缺少一個合適的標(biāo)準(zhǔn)，因此對它的濫用很普遍并且很難防范。”（趙雪梅，2014）

五、改進方法

1.會計實務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)以可靠性原則作為基本指導(dǎo)

原則之間發(fā)生沖突是在所難免的，上文中提到謹慎性與可靠性可能產(chǎn)生矛盾，本文認為這樣的結(jié)論在哲學(xué)中屬于真理的絕對性與相對性之間的矛盾，不確定事項在未來都一定會有一個非常明晰的答案，但是在記賬的當(dāng)時我們是無法知悉的，只有通過主觀上的判斷來進行一系列的推測。從廣義上來說，謹慎性就是一種進行推測的方法。因此解決謹慎性與可靠性的方法就是要弱化兩者之間的矛盾，尋找到兩者的一個度，使得謹慎性所取得的結(jié)果能夠無限靠近真實結(jié)果。

事實上，不論是謹慎性原則、重要性原則還是一貫性原則等都僅僅是解決問題的一種手段，希望得到的結(jié)果能無限趨近于真實結(jié)果。在會計實務(wù)中運用謹慎性原則可以提高財務(wù)報表的可信度。當(dāng)原則之間產(chǎn)生矛盾的時候，應(yīng)當(dāng)以可靠性原則為指導(dǎo)方針，考慮各種不同原則與其差異程度。

2.會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)更“接地氣”

謹慎性原則的應(yīng)用最終是要落實到會計實務(wù)中的，而會計實務(wù)操作是需要會計準(zhǔn)則的引導(dǎo)的，上文中提到很多會計實務(wù)人員認為“可變現(xiàn)凈值”等的判斷難度實在太大，這就涉及到會計準(zhǔn)則具體問題的規(guī)定與實務(wù)操作存在一定的脫鉤脫節(jié)問題。誠然，準(zhǔn)則是希望結(jié)果與真實情況盡可能一致，但是，不考慮基層會計人員的實際工作情況所制定的準(zhǔn)則是很難真正地應(yīng)用到會計實務(wù)工作之中的。因此會計準(zhǔn)則中的規(guī)定需要進一步完善，“更接地氣”才能使操作性難這一問題得到有效的解決。

3.提高會計人才的專業(yè)素養(yǎng)

謹慎性在會計實務(wù)中不能發(fā)揮相應(yīng)的作用的原因不僅在于其實施的難度，也在于會計人才整體專業(yè)素質(zhì)的缺失。會計人員專業(yè)知識不過硬會導(dǎo)致主觀判斷問題難以得到適當(dāng)?shù)慕鉀Q。特別是在經(jīng)濟發(fā)展如此迅猛的當(dāng)今時代，很多問題的解決不能僅僅依靠會計學(xué)單一的專業(yè)知識，可能需要計算機、數(shù)理統(tǒng)計類的專業(yè)知識加以輔助才能解決問題，因此會計人員跨專業(yè)學(xué)習(xí)也是非常有必要的，相關(guān)培訓(xùn)的與時俱進更是不可缺少的。

4.加強審計的監(jiān)督

為了防止企業(yè)濫用謹慎性原則，加強相關(guān)審計的監(jiān)督是非常有必要的。只有筑好這一道防線，才能讓謹慎性原則發(fā)揮應(yīng)有的作用。

參考文獻：

[1]黃梅.會計謹慎性原則的起源與經(jīng)濟影響[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報,2005(02)：34-39+66.

[2]任永平,鞏滿霞.傳統(tǒng)謹慎性,抑或IASB謹慎性——基于IASB概念框架征求意見稿的思考[J].財會月刊,2017(23)：92-95.

[3]王麗偉.淺談謹慎性原則在會計核算中的應(yīng)用[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊,2014,3(1)：127-128.